[摘 要] 资源流转成本会计通过核算企业各个流转环节的资源成本,可提高企业资源流转的透明度,从而帮助企业查明成本降低的节点,促进经济效益和生态效益的协调发展。同时,资源流转成本会计是一个具有多数据、多环节、大信息量等特点的较为复杂的系统,需要ERP系统的支持。因此,资源流转成本会计必须根据其基本原理和结构在ERP系统中建立流转导向的资源流转模型和核算模型并将二者进行合理匹配。
[关键词] 资源流转成本;ERP系统;流转模型
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 08 . 001
[中图分类号]F232;F234.2 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)08 - 0003 - 04
一、 引 言
资源缺乏和环境污染越来越成为威胁人类生存与发展的重要因素。这已在全球范围内引起关注。对此,国际社会从观念、理论、方法、技术、政策和实践层面针对提高资源利用率和保护环境等问题做出了巨大努力,先后出现了环境会计、生态会计等诸多研究成果。这些研究大部分是从企业会计核算微观的角度探求降低环境污染的评价和控制方法,并形成了一些信息披露要求。如美国、加拿大、日本以及国际组织机构自20世纪下半叶以来发布了很多报告、指南和准则①,对环境成本、环境资产、环境负债等相关概念进行了定义,并规范了其确认、计量和披露的内容要求。其中,针对环境成本核算的典型模式主要有以下两种:一是美国环保署提出的环境成本计算与信息披露模式,二是Fisher教授提出的污染物成本核算体系。这两种模式提出了单独核算环境成本的构想,将会计学成本核算范围扩展至涉及环境方面的计算,具有一定的前沿性,但仍存在一些不足之处,主要是其宗旨停留在以详细报告环境保护成本或环境损害成本信息为目标,成本核算范围大都局限于物质输出的废弃物治理的事后相关成本方面。
随着研究的深入,人们发现,在生产中,材料成本占有最大比重且具有较高的相关性。为降低材料消耗,减轻对环境的影响,人们引入工业代谢分析与流程管理理论和方法进行材料流的内部结构研究。据此,德国的贝恩德·瓦格纳教授( Bernd Wagner)以奥格斯堡(Augsburg)大学管理与环境协会(IMU)设立的“生态效率——材料流动会计”项目(Eco-efficiency-Project)为基础,首次提出了材料流转会计(Material Flow Cost Accounting, MFCA)的核算方法,旨在通过流量管理的手段减轻材料消耗的环境压力和降低成本,以提高资源效率和经济效率。随后,斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)于2000年发表了“流转成本会计——基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力”一文,进一步详细论述了材料流转成本核算的相关内容,包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法。
该方法一经提出即引起了国际社会的广泛关注。联合国环境管理会计网站(UN-EMAN)《工作手册Ⅰ》将材料流成本核算视为一个在未来很有前景的方法进行论述;在《工作手册Ⅲ》中,又再次强调了材料流成本在生态效率项目(Eco-efficiency-Project)应用的创新性。日本鉴于其资源的匮乏积极推广引进该方法并对其进行了修正,以适用于日本的实践。近年来,日本每年都发表一份材料流转成本会计指南(Guide for Material Flow Cost Accounting)②,其国内参与此试点项目的企业已取得了较好的经济效益和环境效益,凸现出材料流转成本会计的优势。之后,随着人们对资源认识的深入和材料流转环节从生产领域向采购、消费、处置以及再循环领域的延伸,人们将“material”的概念加以扩展,提出了资源流转成本会计的概念③,自此,资源流转成本会计正式登上会计研究的历史舞台。
二、 资源流转成本核算的基本原理和结构
(一)资源流转成本核算的基本原理
资源流转成本会计(Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是基于流量管理理论的环境管理会计的一个有效工具。在流量管理中,资源流是企业各种功能结构的核心,因此企业被界定为一个资源流转系统,RFCA通过对该系统各个环节的资源(包括材料、能源和其他物质等)进行跟踪和核算④,量化资源流转系统的各个要素,核算资源流转过程中消耗的所有资源的数量、成本(包括正产品成本和负产品成本)和价值,据此挖掘改善措施,减少资源消耗,控制成本,实现生态效益和经济效益的协调发展。其核算原理如图1所示。
如图1所示,资源流转成本核算是按资源流转的每一个环节进行归集,追踪从投入起点至输出终点的全部物量,而后据此乘以单价得出不同地点的成本。在输出端形成了产品、废弃物两个流向(或者叫做正制品和负制品),两个流向的资源流转成本都被细分为3类:材料成本、系统成本以及运输和处理成本,且在资源流量和存量中自始至终分别计算和控制,这可以有效保证提高资源流转的透明度,但同时使资源流转系统成为一个比较复杂的系统。在多品种小规模生产企业,还需要按不同规格、型号分别计算。因此数据多(数量、金额、成本数据)、项目多(资源编号、数量、规格、单价、存储地点、流转方向等)、环节多(采购、生产、中间制品、质量控制、销售、再循环、处置等)、信息量大成为其基本特征。这就要求RFCA必须要借助计算机辅助工具才能顺利实施。
(二)资源流转成本核算的结构
如前所述,资源流转成本核算由许多流转环节构成,是一种需吸收大量数据并利用计算机高度集成的会计核算方法,需要计算机来处理大量的独立运算和数据。其基本结构如图2所示。
如图2所示,资源流转成本核算包括3个部分:信息数据基础、会计核算系统和信息披露。其中,信息数据基础包括资源流转模型和数据库两大部分。前者反映企业生产流程中资源的流动情况,可通过资源流转结构图将资源流转的全部过程予以分解;而后者则是包括核算结构模型在内的一种对资源流转模型物量化的数据集合,以资源流转和库存物量数据为对象,既包含了资源流向和流量数据,同时还包含了其他相关系统数据,成为计算资源流转模型物量、价值的信息库。
第二层次的核算系统即依据这些信息源对其数据进行归集和计算,它可分为资源流转成本核算与系统成本核算两部分。其中,资源流转成本核算以每个物量中心为对象,可检查以各种计算为基础的资源的相对协调性,同时根据各种各样的计算结果,将数据分配到流量模型。它包含3个部分:(1)资源流转数量计算;(2)资源流转价格估计;(3)资源流转成本计算。系统成本核算的内容主要是人工费、折旧费等间接费用,它以资源流转成本核算为基础,在一个多级程序中向资源流模型分配费用,提供相关的财务数据和分配后的成本数据,其内部包含3个部分:系统成本范围界定、系统成本分配标准和系统成本的分摊。
最高一层则是信息披露层,可以根据信息报告的需求分别形成“数据流转流程图⑤”、“流转成本分析表⑥”、特定流转本报告以及相关情况说明书,为企业管理层提供决策基础信息。
三大层面形成相互联系的统一体,从下自上“信息基础→会计核算→信息披露”的核算程序,有利于资源流转成本核算的顺利实施。有关资源流转成本核算模型结构的具体实施程序和内容如图3所示。
三、 资源流转成本核算模型创建
以上述资源流成本核算的结构、程序及内容为基础,我们考虑其模型构建步骤如下:
(一) 创建模型结构,构建信息数据基础
在构建资源流转基础信息库时,有3种数据库选择方案:第一种是和ERP系统有接口的独立的数据库;第二种是ERP系统内有流转导向的数据库;第三种是资源流转系统自己形成一个独立自治的数据库。其中,第一个方案是在一个独立的数据库(例如MS Access)中重组流转成本会计。然而在这种情况下,只要外界环境发生变化,这些和ERP系统的接口就不得不更新和重组;而第三种方案是远期的目标选择,原则上可以实现,但鉴于资源流转成本核算尚处于推广和改进阶段,直接实现其系统化不太现实。而且,现有的ERP(Enterprise Resource Planning)系统本身就是企业资源计划,一些试验项目显示该系统已经在资源流转成本核算中被作为综合数据库广泛使用。只是由于资源流转结构和原有ERP系统核算结构的偏差,会出现数据的不一致甚或错误数据。因此,本文认为最佳的选择是在ERP系统内部设置有流转导向的数据库,这可通过调整和扩充现有的ERP系统得以实现。以下的模型创建即以此为基础。具体实施分为3步:
第一, 创建资源流转模型;
第二, 创建ERP系统中的资源流转核算结构模型
第三, 进行上述两个模型的匹配。
创建资源流转模型首先要明确资源储存和流转的空间地点是分离的。所以要设置数量中心,并揭示其中的资源流转关系⑦。资源流转模型的确定是流转成本核算的先决条件,因此,创建资源流转模型的一个重要工作就是确定资源流转模型的范围和详细程度。范围大小和详细程度的高低决定着资源流转的精确度和透明度的高低。因此需要详细调查企业的核算要求来确定。另外还要注意,在核算系统中核算的资源数量、价格和成本数据还将转入该模型,故应设置相应的数据储存空间。
对于ERP系统中的资源流转核算结构的模型构建,主要是要界定带有资源流转数据的模块(储存管理、采购、生产计划和控制、财务、运输等),同时定义它们之间的数据交换关系。在此基础上,ERP系统的核算模型即可揭示所有资源流转的内部模块结构,这些资源流转以实物材料流转为基础。该模型应释明以下问题:第一,现有的流转单位有哪些(存储地点、生产订单、工作流程、成本中心);第二,材料从哪一个流转单位移动到下一个流转单位;第三,为什么会发生资源流转(流转类型、流转原因等);第四,数据是如何获取的(计量,计数,称重等)。
上述两个模型创建后需要进行匹配,可采用叠加的方式经过对比融合为一个模型,形成物质流与信息流在组织内部计算单元的边界划分,揭示ERP系统中的物质流存量和流量数据及对应的货币信息。其匹配模型如图4所示。
如图4所示,实物水平的数量中心“购入储存”对应ERP系统中的流转单位“存储单元01”,“中间产品储存”对应“存储单元02”,“售出储存”对应“存储单元03”,“生产中心”对应“成本中心”和“生产订单”,这样就将两个系统的流转结构匹配起来。对于发生的重叠或偏差,可通过调整两个模型结构的流转单位实现其协调一致。
(二) 设置核算方法,实现流转成本计算
设置核算方法的第一步是确定一个定义的数据库。数据库可根据上述模型创建的结果稍加调整。某一确定期间的数据库基本包括如下内容:一是所有实物的关键数据(材料数量、材料价格、重量等);二是所有材料移动的数据(材料数量、从X到Y的移动、移动原因);三是所有材料存货的数据(材料数量、期初存货、期末存货);四是所有在产品和产成品的净材料清单。其中的数据可查询获取或通过ERP系统的子程序来收集,并登记在相应表格中。
第二步需要对数据总体的一致性进行检查。可通过验证数据的完整性、单一数据设置的格式以及关键材料数量、移动数据及净材料清单三者之间的相关性等3种方式进行检查。然后,将在某一确定期间存量和流量数据中无效的材料数量排除在关键数据之外。通过这种方式大量减少无用的数据信息,提高数据库的数据简洁性。
第三步确定计算方法。这要从分辨材料流量和存量全部数据的净材料清单开始,而且一直追踪到原材料层面。这样,即可直接确定每种在产品和产成品的原材料。所有涉及的单位(存储地点、产品订单、生产流程、成本中心等)的流转数据都需要分别计算。计算方程式为:期初存货+本期流入-本期流出-期末存货=材料损失+流转偏差。
该计算在产品层面进行,然后将生产环节、储存和数量中心的所有产品进行合计。在计算中需平行记录材料数量和材料价值(材料价值根据关键数据中的价格得到),以便能够用数量和价值同时揭示材料损失。
(三) 利用核算结果,形成流转成本报告
根据上述计算的资源流转成本核算结果,即可形成所需的流转成本报告。报告类型包括数据流转流程图、流转成本分析表、特定流转成本报告以及相关情况说明书。其中,数据流转流程图是最重要的形式,它描绘材料模型中的主要物量数据,产生最大损失的物品和生产订单都列示在该表中。企业管理层通过和相关责任人交流即可查明原因,然后采取措施实施改进。
上述资源流转核算系统可根据收集和处理的数据自动进行分析,自动形成各个决策部门所需的相关报告,比如平衡记分卡、材料流成本核算、生产报告、采购报告、环境报告等,企业可根据需要随时从系统自动取用。这样,一个以资源流转成本会计为基础的ERP综合解决方案就完整地形成了。
上述资源流转导向的ERP系统的创建只是一个基本思路和步骤,具体实施是一个庞大而复杂的系统工程,需要资源流转成本会计人员和系统开发人员密切配合。而且,由于企业实际情况和资源流转的复杂性,该流转导向的ERP系统需要不断改进和修正。事实上,没有矛盾和偏差的ERP系统是不存在的,其改善是一个长期的任务。
四、 结束语
在寻求减轻环境负荷和提高企业盈利之间保持平衡的道路上,我们已经发现微观层面企业生产中关键的问题是企业产生的资源和能源流量。资源流转成本会计将企业组织视为一个资源流转系统对资源流转进行核算和控制,可以实现减少资源消耗,降低成本从而减轻环境负荷的目的。这种有效的环境管理会计工具具有复杂的系统化特征,必须借助计算机辅助工具才能有效实施。现有的ERP系统提供了这一工具,但鉴于资源流转成本核算系统的复杂性,需要对ERP系统进行适当的调整和扩充,才能保证资源流转成本核算模型数据的一致性和正确性,真正实现其资源流转透明度的提高。
主要参考文献
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