摘 要:企业内部控制环境是否有效,决定了其内部控制活动的效率和效果。本文从利益相关者理论出发,提出了企业内部控制环境包括内部的主体环境和外部约束环境,并构建了企业内部控制环境综合评价体系,即包括企业自我评价和外部约束环境评价两个层面。并应用模糊综合评价数学模型,对内部控制环境进行了综合评价。
关键词:内部控制环境;利益相关者;评价指标体系;模糊综合评价
中图分类号:F272.5 文献标识码:A 文章编号:1009-9107(2010)02-0082-06
一、引言
对于企业内部控制(以下简称“内控”)的定义,不同学者有不同的看法,但是多数学者认同美国COSO委员会所提出的“企业内控是由企业董事会、经理层和其他员工实施的,为经营的效率、财务报告的可靠性,及现行法规的遵循等目的而提供合理保证的过程。”长期以来,企业的内控之所以成为理论与实务界重视的焦点,是由企业内控的重要影响决定的。企业的内控是否有效,会直接影响企业的内在经营效益或外在的效益报告等,进而会波及各个利益相关者的利益获取。
现有的关于企业内控的研究大都是从内控规范的角度来开展的,涉及内控评价指标的研究不多,与内控环境评价指标相关的研究少之又少。本文试图在对企业内控环境进行分析的基础上,建立一套能从总体上综合反应企业内控的评价指标体系,并利用模糊数学的方法,对企业内控环境的评价指标体系建立多层模糊综合评价模型,希望通过对内控环境的评价,发现内控环境中存在的缺陷和漏洞,改善企业内控的实际行为。
二、利益相关者与企业内控
(一)从利益相关者角度研究企业内控的可行性
企业内控之所以可以从利益相关者的角度出发来分析是基于企业与其利益相关者之间存在着密切关系,主要表现在以下几个方面:
1.企业内控的主体和客体均是企业的利益相关者。开展企业的内控活动首先要明确控制的主体和客体,主体是实施内控的活动者,客体则是企业内控主体实施控制活动所针对的控制对象。企业内部的利益相关者既是企业开展内控活动的主体又是内控活动的客体。
2.企业内控活动的目标是为了保障企业内外利益相关者的利益。企业内控是为了保证企业经营活动的效益性、财务报告的可靠性和法律法规的可遵循性,而自行进行检查、制约和调整内部活动的自律系统。企业内控保证企业的经营活动的效益,也就意味着提高了企业的内部利益相关者的可能收益;财务报告的可靠性对于完善信息披露制度、保护投资者的合法权益有着重要的意义,潜在的投资者、竞争者、供应商等其他企业外部利益相关者均可从中获利;企业内控保证了企业对相关法律法规的遵循,有益于政府机构有关法律法规的实施和行业团体内竞争的公平性。
3.企业内控是企业的利益相关者共同开展的一个活动。传统的观点认为企业的内控只和企业内部利益相关者有关,与外部利益相关者几乎没有关系,内控不到位是内部机制没有设置好。而实际上,内外部的利益相关者分别在内控中扮演着不同角色、行使着不同的职能。企业的外部控制,是在外部利益相关者塑造的控制环境动态的影响下作用于内控的内在环境,外部利益相关者与内部利益相关者共同合力促进内控问题的解决、内控制度的完善。如果忽视了内部利益相关者,企业的内控就没有了执行的主体和客体,控制活动的开展则成为一纸空谈;忽视了外部的利益相关者,就忽视了企业内控的宏观环境建设,忽视了内控标准与法规的完善,忽视了来自外部监管的重要性,而这些恰恰是保证企业内控活动顺利开展的必要条件。企业的内部利益相关者与外部利益相关者虽然分工不同,重要程度存在差异,但是在企业内控中,都是不可缺少的一部分,它们分别为内控制度的完善做出了自己的贡献。
(二)基于利益相关者理论对企业内控过程的分析
现代企业被视为由各个利益相关者构成的契约联合体。利益相关者理论认为,管理者的决策应基于企业所有利益相关者的利益。利益相关者包括所有可以有效影响企业财富或被企业有效影响的个人或组织。[1]斯蒂芬•P•罗宾斯教授指出企业的利益相关者既包括组织内部的利益相关者也包括组织外部的利益相关者。组织内部的利益相关者由下列人员组成:股东、管理者、雇员等,组织外部的利益相关者由竞争者、供应商、顾客、媒体、政府等构成。
企业的内控是一个动态的过程。[2]本文认为企业的内控活动同时受到企业内外利益相关者的共同影响,并基于利益相关者理论建立企业内控活动流程图(图1)。
图1 企业内控活动流程图
企业日常经营活动中如果出现内控问题,企业的内外部利益相关者会从一些诸如经营效率低下、内部管理混乱和会计报表失真等征兆中找到企业内控不到位的信号。外部利益相关者会把发现的问题通过各种正规或不正规的渠道,传达给企业内部当局,而内部利益相关者会把先发现的问题呈报于股东大会、董事会或者管理者等权力机构,企业当局的股东大会、董事会与管理人员征求员工的意见,商讨制定和完善相应的内控制度。外部利益相关者发现企业内部新出现的控制问题会促进新的相关法律法规标准的完善,法律法规标准的完善又反过来影响企业内部控制制度的制定,成为董事会管理层制定决策的依据。企业内控制度需要得到企业领导和员工(内部利益相关者)的身体力行,同时领导不能忽视来自普通员工在执行内控制度时的反馈和来自外部利益相关者的监督。这种动态的过程会形成一种良性循环,加快企业当前内控方面问题的解决,并促进企业内控制度的完善。整个的活动过程都动态地与企业的内外部利益相关者塑造的环境发生作用,既受控制环境的影响,又对环境起着反作用。三、企业内控环境评价指标体系的建立
(一)内控环境构成及各部分的联系
企业内控活动流程图反应了企业的内控行为不是孤立的,而是和周围的内控环境动态地发生着作用,会受到环境的限制与约束,也会促进控制与约束环境的改善。
企业内控活动的环境可以分为内部环境和外部环境两部分,具体为内部利益相关者塑造的控制环境,外部利益相关者塑造的控制环境。内控内部环境通常是指影响企业内控效率的各种因素,包括公司组织结构、股东会、董事会、监事会的职责、权限及职能行使情况;管理当局的监控、检查方式与方法;公司核心人员素质以及所处工作环境等,其中公司治理架构是内控环境的核心。[3]外部环境则指企业外部影响企业内控行为的各种因素,包括政府机构的立法与监管、注册会计师的审查、舆论的监督等。
内因与外因理论认为,内因是事物变化的根源,外因是变化的条件,外因通过内因起作用。企业内控行为的内外影响环境就相当于内外因,由于内控行为是以企业实体为依托的,所以在企业内控的内外部环境中,内部环境的影响始终处于主导地位,是开展企业内控活动时必须特别重视的环境部分。同时,对于外部环境的约束与限制作用也不能忽视。
(二)内控环境评价指标体系的构建框架
内控环境评价是针对企业所处的内控环境有效性所展开的调查,本文拟从企业层面和环境层面展开研究(表1)。在企业层面上的研究是以企业内部的环境作为研究的出发点,去发现在企业内部存在的内控问题;从环境层面考虑,企业的内控环境则要从企业的角度去出发,考虑外部环境(外因)对于企业内控活动产生的影响,进行综合分析评价。
表1 企业内控环境评价体系
项目评价主体评价层面
企业内控环境评价企业自我评价企业层面
外部环境评价环境层面
为完整反应我国企业内控环境的特点,本文从利益相关者角度出发,构建的企业内控环境评价指标体系。一级内控环境评价具体指标分别为:企业内部利益相关者状况及职责、内部宏观环境评估、企业外部利益相关者状况及职责、外部宏观环境评估。其中前两者属于企业自我评价的范围,后两者属于外部环境评价的内容,企业自我评价与外部环境评价共同构成了对企业内控环境的综合评价。
(三)内控环境评价指标体系的建立原则
1.完整性。内控环境是由企业的内部环境和企业的外部环境构成的一个整体,所以指标体系应涵盖内控环境的各个部分,不能只重视内部环境的主导作用,而忽视了外部环境的辅助作用。
2.科学性。指标体系应围绕评价目的,科学反映内控环境及特征,指标概念要正确、涵义清晰,指标之间不能有太大的相关性,尽量避免包含关系等。
3.有效性。指标体系的设计要能恰当地衡量目标内容,并且能够得到有效地执行,实现内控环境评价的目标。
4.可操作性。用来评价内控环境的指标,在企业中要容易获取,并且方便分析与测量;同时,内控环境评价的指标体系对于企业实际应用来讲,要容易理解,具有很强的现实应用性。
(四)内控环境评价指标体系的构建
根据前面论述构建的内控指标体系见表2。
四、内控环境评价模型的建立及应用
模糊数学目前是研究现实中许多界限不分明问题的一种较好的工具,其基本概念之一是模糊集合,利用模糊数学和模糊逻辑,能很好地处理各种模糊问题。模糊综合评判是在模糊的环境下,考虑了多种因素的影响,为了某种目的对一事物做出综合决策的方法。[4]内控环境模糊评价的原理是把模糊数学的综合评价模型应用于内控环境评价中。它首先建立科学内控环境因素集,然后分配这些内部环境控制点的权重,对这些内控环境控制点分别进行评价,最后利用模糊矩阵对其进行内控环境的综合评价,得出评价结果。因此企业内控环境评价模型可由因素集、评语集、权重集等若干个集合组成,利用专家打分法确定评价指标的权重,再用模糊评价方法对评价结果进行归类和综合评价。具体步骤如下:
表2 企业内控环境评价指标体系
企业自我评价
一层指标内部利益相关者状况及职责内部宏观环境评估
二层指标股东大会董事会监事会经营管理者普通员工及其他
指标内涵及要求
a.股东大会是否忽视中小股东利益;b.股东内部利益是否一致;c.股东大会对董事会成员的选举是否科学
a.董事会规模;b.内外董事比例;c.外部董事的独立性;d.董事的知识、经验
a.监事会人员构成结构;b.监事会成员的知识能力水平;c. 实际监督职权大小;d. 行使职能频率
a.经营管理人员的内控意识;b.经营管理人员的知识水平与能力;c.经营管理人员自我表率作用
a.对内控制度的正确认识;b.对内控活动的反馈;c.企业内控的参与情况;d.对企业经营目标的认同
a.单位高管的管理理念、目标设定、事项识别、风险应对是否合理;b.董事会、监事会、高级管理人员是否重复任职;c.董事会和监事会职能的分工是否合理;d.企业的风险控制意识;e.整个企业对内部控制的重视程度;f.企业的信息沟通能力;g.企业文化的强弱;h.企业管理层人员的管理风格
外部环境评价
外部利益相关者状况及职责外部宏观环境评估
政府立法机关和其他职业团体税务、审计等外在监管部门其他利益相关者
a.政府是否重视本类型企业内控宏观环境的塑造;b.政府是否重视本类型企业内控宏观环境的开发和研究
a.与企业相关的内控法律完善程度;b.企业对应的立法机关和职业团体内控法律意识;c.相关的内控制度基础条件状况
a.直属的政府监督部门监督的有效性(分工是否明确,标准是否统一、沟通是否到位);b.直属政府监督部门监督查处的力度 ;c.往来的注册会计师的执业环境;d.往来的注册会计师的职业道德水平
a.其他利益相关者对企业内控重要性的认识; b.其他利益相关者对企业内控状况的关注程度;c.是否积极行动改善所关注企业内控(建议、压力等)
a.重视内控的大宏观氛围是否形成;b.有联系的利益相关者的信息是否对称(如税务机关调查和注册会计师的审查、立法机关对企业内控的现状的了解和外部公众的知晓)
(一)模型建立
内控环境评价指标系统共含有4个一级指标,9个二级指标和40个三级指标,是一个非常复杂的系统。模型的构建必须先对内控环境的各级因素指标进行评价,然后把对各级指标的评价综合成对主因素的评价。
1.建立模糊综合评价的因素集。设内控环境评价指标体系是由m个一级评价指标构成,表示为X=(X1,X2,…,Xm)。其中Xi是指评价指标体系中各二级指标,Xi{Xi1,Xi2,…,Xin},i=1,2,…,n,表示第i个二级指标中含有n个评价指标。
2.进行单因素评价。建立模糊关系矩阵R,R=[(R/X1),(R/X2)…,(R/Xn)]。对二层指标Xi进行量化,确定从单因素来看评价目标对各模糊二层指标的隶属度(R/Xi),得到模糊关系矩阵。则二层指标Xi的评价情况可以通过模糊向量(R/Xi)来刻画。
3.权重集。权重集是表示各个指标在指标体系中重要程度的集合。设A=(a1,a2,…,am)是一个权重集合,ai≥0,i=1,2,…,m表示第i个指标Xi在指标集合X中的权重,可以采用层次分析法等方法来确定评价指标间的相对重要性次序,从而确定权重系数。并且在合成之前归一化,Σmi=1ai=1,ai≥0,i=1,2,…,m。
4.评语集。设 V=(v1,v2,…,vn)是一个评价集合。vj(j=1,2,…,n)表示由高到低的各级评语。本文把评语设为“差”、“较差”、“一般”、“较好”、“优秀”五个等级。
5.结合权重。向量A和模糊关系评价向量R,构成模糊评价结果向量B,B=A*R=(b1,b2,…,bn)
6.计算内控综合评价值。设F=(f1,f2,…,fn)T是列向量的分数集。其中fi=(j=1,2,…,n)表示第j级评语的分数,Z=B*F得出结果做出评价。
(二)应用举例
本举例通过专家打分法确定各指标的权重,目的是通过该表中数据的运算来明确模糊综合评价模型在判断企业内控环境有效性时的应用。
设分数集F=(f1,f2,…,fj)T=(20,40,60,80,100)
1.企业的内控环境自我评价举例(内部环境)。根据第三部分所构建的指标体系,对企业的控制环境进行评价。采用模糊评价的方法,先从企业层面对于内控进行自我评价,并得出相应的权重(表3)。
表3 企业内控环境自我评价及权重
一级指标及权重二级指标及权重模糊关系矩阵及权重
差较差一般较好优秀
内部利益相关者情况(0.6)
股东大会(0.1)0.10.30.40.10.1
董事会(0.2)00.30.30.20.2
监事会(0.4)00.20.30.30.2
经营管理人员(0.2)0.10.20.30.40
员工及其他(0.1)00.20.50.30
内部环境评估(0.3)00.10.30.40.2
根据表2的数据,得到矩阵
R1=0.10.30.40.10.10.1
00.30.30.20.20.2
00.20.30.30.20.2
0.10.20.30.400
00.20.50.300
B1=A11*R1=[0.1 0.2 0.4 0.2 0.1]
0.10.30.40.10.10.1
00.30.30.20.20.2
00.20.30.30.20.2
0.10.20.30.400
00.20.50.300
=[0.03 0.23 0.33 0.28 0.13]
B2=[ 0 0.1 0.3 0.4 0.2]
B=A1*R=[0.6 0.4]
0.030.230.330.280.13
00.10.30.40.2
=[0.018 0.178 0.32 0.328 0.158]
Z=B*F=[0.018 0.178 0.32 0.328 0.158]
20406080100=68.6
通过企业的自我评价,得到的评价值是68.6,我们可以看出企业内控环境位于一般和较好之间,更偏向于一般值,所以此类型企业应该在企业的内控环境上加强改善。
2.企业的内控环境综合评价及权重
表4 企业内控环境综合评价及权重
一级指标及权重二级指标及权重模糊关系矩阵及权重
差较差一般较好优秀
内部利益相关者情况(0.4)
股东大会(0.1)0.10.30.40.10.1
董事会(0.2)00.30.30.20.2
监事会(0.4)00.20.30.30.2
经营管理人员(0.2)0.10.20.30.40
员工及其他(0.1)00.20.50.30
内部环境评估(0.4)00.10.30.40.2
外部利益相关者情况(0.2)
政府(0.2)0.30.20.30.20
立法机关等(0.3)0.30.30.20.10.1
外在监督部门(0.4)0.20.30.50.50
其他(0.1)0.20.30.50.50
外部环境评估(0.3)0.50.20.10.10.1
由上述过程可知:
B1=[0.03 0.23 0.33 0.28 0.13]
B2=[ 0 0.1 0.3 0.4 0.2]
同理:B3=[ 0.25 0.28 0.37 0.07 0.03]
B4=[ 0.5 0.2 0.1 0.1 0.1]
B=A*R=[0.4 0.3 0.2 0.1]
0.030.230.330.280.13
00.10.30.40.2
0.250.280.370.070.03
0.50.20.10.10.1
=[0.112 0.198 0.31 0.256 0.128]
将所得出的B值矩阵和分数集中相应的得分结合,就可以得出企业内控综合环境评价的结果,即Z的取值。
Z=B*F=[0.112 0.198 0.31 0.256 0.128]
20406080100=50.28
通过企业内控环境的综合评价,得到的评价值为50.28,我们可以看出内控综合环境效果评价值位于较差和一般之间,这说明企业的内控综合环境的构建还需要很长的路走。
参考文献:
[1] 付俊文,赵红.利益相关者理论综述[J].首都经贸大学学报,2000(2):16-21.
[2] 美国COSO委员会.《内部控制——整体框架》报告[R].1992.
[3] 王志坚,古栗. 企业内控环境评价指标体系构建[J].财会通讯,2008(2):12-15.
[4] 刘普寅,吴孟达.模糊理论及其应用[M].长沙:国防科技大学出版社,1998.
Study on Evaluation of an Enterprise"s Internal Control Environment
——Constructing From the Angle of Stakeholders
LIU Kai-rui,MA Jin
(Shaanxi Normal University,Xi’an 710062,China)
Abstract:Whether an enterprise’s internal control environment is effective or not can decide its internal control efficiency and effect.This paper suggests that the internal control environment includes the subject environment inside the enterprise and the restrained environment outside it, and it also sets up an index system of internal control environment, including two tiers of enterprise self-assessment and evaluation of outside environment.At last,the paper uses mathematic model of fuzzy comprehensive evaluation to evaluate the internal control environment.
Key words: environment of the internal control;stakeholder;assessment index system;fuzzy comprehensive evaluation