摘 要：我国正处于从民航大国向民航强国的伟大转变过程中，2018年在经济面临下行压力下，国内航空运输企业运输总周转量依然保持两位数增长，凸显了民航在社会经济发展中的战略作用。当前，国内航空运输企业发展迅速，机队规模不断扩大，逐渐向国际化方向发展，对管理会计应用的要求也越来越高。航线经营分析是航空运输企业生产经营分析的重要内容之一，其分析结果是经营管理层优化航线资源、精准投放运力、提升企业盈利能力的重要依据。本文主要针对航空运输企业在航线经营分析方面应用管理会计做了初步分析探讨，首先分析了管理会计对航空运输企业航线经营分析的重要意义，然后对航线经营分析的现状做了分析，并指出了存在的不足，最后针对性地提出了运用管理会计提升航空运输企业航线经营分析水平的策略。通过在航线经营分析中深入应用管理会计，可以为航空运输企业生产经营提供最前沿的分析数据，为经营决策提供有力的数据支撑，从而提升企业精细化管控能力，在日益竞争激烈的航空运输行业能够灵活应对市场变化、增强核心市场掌控力，提升企业核心竞争力。
关键词：管理会计；航空运输企业；航线经营分析
一、管理会计与航线经营分析的理论概述
（1）管理会计概述
管理会计的概念一直在不断演化。最新观念的基本共识是：管理会计是一个信息系统，它是对内报告会计，它处理的信息不仅包括财务信息，而且包括非财务信息，它使用一系列专门的方法对企业收集到的信息进行加工处理，提供给企业管理者作为决策之用。管理会计针对企业经营管理遇到的特定问题进行分析研究，以便向内部各级管理人员提供预测决策和控制考核所需要的信息资料，主要为企业内部管理服务。现代管理会计的内涵及外延都产生了巨大的变化，范围更加广泛、立意更加深远，立足于会计而着眼于管理。
企业管理会计实践必须服务于企业价值最大化目标，不仅需要通过合理的财务资源配置、高效的财务制度安排，做好企业价值的守护者，更应当以其信息积聚优势，发现企业价值创造的关键驱动因素，引导企业经营决策和战略决策，实现价值创造。
（2）管理会计与航线经营分析的关系
航空运输企业作为实体经济的重要组成部分，历来是国家宏观经济的晴雨表。根据2017年《民航行业发展统计公报》公布的数据，过去五年全行业运输总周转量年均增长12.2%，民航产业的发展与国内经济增长之间的关系呈现出一个较强的正相关性，航空运输已经不仅仅是一种交通运输方式，更成为区域经济融入全球经济的快速通道。在如今的经济发展背景下，航空运输行业市场竞争日趋激烈，所以更需要注重科学发展，而科学发展的内涵不仅仅是企业规模的增长，更重要的是效益和效率的发展，是实现长期可持续的健康发展。而管理会计工具的充分运用能够激发企业的管理活力，增强企业价值创造力，促进企业绩效的改善，促进企业战略的有效落地。
在航空运输企业中，航线经营分析是企业生产经营分析中重要方面。航线经营分析主要是通过对所飞航线生产数据、财务数据的分析，使经营决策人员能够全面准确地了解所飞航线经营情况，以便做出相应的市场应对策略，提升分析预判能力，优化航线结构，及时调整效益不理想的航班，以获得最佳航线经营效益。运用管理会计分析方法可以更加全面准确地将生产数据和财务数据有效结合，为企业生产经营提供最前沿的分析数据，为经营决策提供有力的数据支撑。
二、航空运输企业航线经营分析的现状
（1）航线收入分析全面性不足
航空运输企业运输收入按收入类型进行分类有客运收入、货运收入、邮件和行李收入；按航线结构不同可分为国内航线收入、国际航线收入和地区航线收入。航线收入分析体系涵盖的指标比较多，有客座率、平均票价、座公里收入、客公里收入、联程收入、常旅客收入、集团客户收入等。但大部分分析指标仅限本企业内部数据，其他共飞航空运输企业的对比数据及整个民航业的收入数据对比分析不足；或者虽有同行业数据对比分析，但由于所取得数据的准确性与及时性不够，造成分析结果存在偏差、缺乏参考性。
（2）航线成本分摊的准确性及合理性不足
航空运输企业成本较高，大项成本数据准确分摊到航线的前提是成本项目划分及生产数据准确与否。航空公司生产数据主要有飞行小时、飞机利用率、客公里、座公里、航班数量等，但大部分生产数据的统计在各业务部门，子系统较多，存在“各自为政”和“信息孤岛”的情况，造成同一生产数据指标在不同部门的数据统计口径不一致。另外，如果业务单位对生产数据维护不够重视，也会直接影响到业务前端生产数据维护的准确性。
运输成本分摊到航线上时，固定成本主要还是根据飞行小时或周转量进行分摊，只有部分变动成本可以直接计入所飞航线，所以成本分摊方法的合理性较为局限，不能准确反映航线经营成本。
（3）航线经营预测数据与实际数据差异较大
航线数据预测模型的运算逻辑及取值标准的合理与否直接影响预测值的精准度。航空运输企业航线经营分析一般会有预测数據模型、实际数据模型。预测数据模型主要用于决策层及时了解航线即日经营情况，并据此调整航线运价及运力投放，以达到精准投放、产投匹配的目的。实际数据模型是在当月生产经营结束后，根据实际生产经营数据得到的分析结果，但如果预测数据模型的运算逻辑及取值标准存在偏差或不合理，会造成预测数据与实际经营数据差异较大，从而影响生产经营决策的准确性，甚至造成不必要的损失。
（4）人员素质影响分析水平的提高
航空运输企业航线经营分析人员的素质也是决定航线经营分析水平的一个重要因素。从事航线经营分析的人员首先应该具备高等数学、经济学、金融学、会计学等学科的基础，有较强的逻辑分析能力和数据分析能力及预判能力。其次要有在多个相关岗位历练过的经验，容易从海量数据中发现问题数据加以甄别，否则“纸上谈兵”得出的分析结果自然没有利用价值，甚至影响生产经营决策制定的科学性与准确性。
三、管理会计提升航空运输企业航线经营分析水平的策略
运用管理会计分析方法可以帮助航空运输企业提高航线经营分析水平。现代管理会计以计算机和网络为主要手段，以财务数据为主要内容，同时结合非财务信息为企业提供信息支持。航空运输企业开展航线经营分析可以运用管理会计学的变动成本法、本-量-利分析法、盈亏平衡分析、趋势分析、保利分析、敏感性分析等方法，建立收入预测模型、成本预测模型、成本分摊模型、航线决策分析模型等，细化到每条航线开展生产经营分析。
（1）航线收入数据分析
航线运输收入的深入分析对于航空运输企业提高经营水平而言有着非常重要的意义。在分析航线收入时，可以着重从绝对数指标和相对数指标来对相关收入指标体系展开分析，并结合运用管理会计工具搭建分析模型。目前，不少航空运输企业在与当地政府合作过程中，本着互惠互利的原则，会有一些补贴航线，在做运输收入分析时应当综合分析补贴前后所带来的指标差异影响。除此之外，应当与其他航空运输企业建立良好的沟通机制，通过大数据平台建立数据共享，综合分析市场占有率、航线共飞对比分析、全市场对比分析，通过分析来优化航线资源与定价策略。
另外，一些航线发生的异常退票情况对销售收入的影响，应作为一个指标加以分析。根据航空运输企业相关规定，旅客自身原因退票要根据实际情况收取退票费，并且在某些航线的特价机票非航空运输企业原因不允许“退改签”，但如果是旅客非主观原因（如身体突发疾病）是免收退票费的。在此情况下，某些销售代理人會想方设法钻空子，比如有的代理人本已按照相关规定向退票旅客收取了退票费，却通过向航空运输企业提供虚假证明（如旅客疾病证明）来规避退票费，给航空运输企业造成损失。对此情况，应当建立相应风险防控机制，做到异常情况及时预警，并对退票情况做趋势分析，分解到具体航线和具体销售代理人，关注异常退票对销售收入的影响。
（2）航线成本数据分析
成本数据准确的前提是生产数据准确，所以应制定统一的数据统计口径，优化业务流程，加快信息流转，实现部门与部门之间数据交流的畅通无阻，并加强信息的整合性，以提高业务前端数据的准确性，从而提高整体航线分析数据的准确性。
根据管理会计学理论，按照成本性态分类可将企业的全部成本分为变动成本和固定成本、混合成本。作为航空运输企业，影响航线实际执飞航班的成本驱动因素较多，比如：飞行小时、起落架次、旅客人数、运输收入等，并且有些驱动因素还存在不确定性，如飞机耗油、机场类别、旅客类别、天气原因、航空管制原因等。有时同一航班由于不同引进方式的飞机执飞，成本影响因素也不同。所以航空运输企业成本的计算较为复杂，成本划分的科学性及分摊的合理性将对航线经营决策产生较大影响。根据航空运输企业的行业特点，一般将运输成本只分为变动成本、固定成本。对航空企业而言变动成本主要包括航油费、起降费、空勤人员小时费、发动机小时包修费、旅客餐食费等与航班数量呈线性相关的成本项目，固定成本主要包括飞机及发动机折旧、飞机维修成本、经营性租赁费、飞发保险费等项目。
应将能分到具体飞机号、航线的相关成本列入该机号、航线，对于不能明确分到飞机号、航线的成本费用可以通过运用管理会计中的作业成本法分析计算后，选择合理标准进行分摊。作业成本计算法的重点是解决成本费用的正确归集和合理分配问题。作业成本计算与传统成本计算最大的不同，在于它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。所以，对于不能直接分到机号、航线的成本运用作业成本法计算分摊更具有合理性。
另外，为了航线成本数据更加准确，还应考虑将具体航班的相关航班延误费、旅客赔偿费、超售赔偿费计入航线成本。还可以通过对飞机利用率、客座率、油价、汇率等开展敏感性分析，提高风险应对策略。此外，还应结合因素分析法将各项费用指标逐一分解到最底层，据此建立一套分析模型，从而为管理层在做生产经营决策时提供合理可靠的依据。
在上述收入、成本分析的基础上还可综合运用本-量-利分析、盈亏平衡分析、保利分析等方法，分析航线边际贡献、航线经营利润等指标。通过分析，可在能收回变动成本的情况下，尽可能提高飞机日利用率，通过摊薄每座位固定成本提高每座位的收益水平，为公司航线、航班安排提供可量化的决策依据，从而优化票价策略、精准运力投放、精细管控成本，以达到提高航线经营效益的目的。
（3）努力减少航线经营预测数据与实际数据差异
为了取值准确，成本预测数据模型设计应充分考虑机场差异和运力差异。机场差异指由于机场等级不同、地域不同所产生的收费标准差异对航班起降费、地面服务费等成本费用项目的影响。应将各机场站点的详细收费标准维护到数据模型中，特别是依据民航局《关于印发民用机场收费标准调整方案的通知》（民航2017年18号文），部分项目收费标准调整后，应根据与机场的合同收费标准实时更新数据。运力差异指各型号飞机的参数不同及飞机引进方式不同所造成的成本数据差异，应将每架飞机的详细参数及成本属性维护到预测数据模型中，可以准确了解不同飞机在执飞同一条航线时的成本数据。数据运算逻辑可以参考运用管理会计中经营预测分析方法，如趋势预测分析法、因果预测分析法等方法中的具体分析工具，力争做到精准预测、减少与实际经营数据的差异，提高经营分析数据的参考价值。
（4）推进管理会计人才体系建设
在管理会计体系建设中，人才建设是关键，是其他各项建设的基础和依托，所以人员的素质高低对于管理会计应用起着非常重要的作用，对航空运输企业而言，也是提高航线经营分析水平的重要条件之一。加强管理会计人才体系建设对企业现有财务人员来说，首先要通过后续教育、培训、主动学习等多种方式，不断学习管理会计新理论、新知识，拓展知识领域，丰富知识结构；其次要学以致用，将管理会计理论知识与本单位实际相结合、与工作岗位相结合，积极主动地将管理会计理念和工具方法运用到实际工作中去，只有对业务环节的深刻了解并提炼总结才能够把业务真正地变成管理会计的实践应用。所以，财务人员只有通过不断学习，并且更多地参与和从事管理会计工作，才能在实践中不断实现能力的提升，继而成为真正的管理会计人才。
四、结语
对于航空运输企业来说，面对同业竞争及各种不确定因素对企业经营效益的影响，需要持续提高有限资源的利用效率，不断提高服务质量和顾客满意度，提升内部管理的质量和效率，推动管理会计在企业的全面深入应用。另外，要确保企业各项战略措施的有效落地，也需要对管理会计工具深入而有效的应用。航线资源、时刻资源与客户资源是航空运输企业的关键资源，如能把握住这些关键资源，企业的经营效益就有了基本保证。通过管理会计工具提升航线经营分析水平，可以使航空运输企业更加科学准确地制定生产经营策略、实现精细化管控，不断提高关键资源的利用效率，能够在日益竞争激烈的航空运输行业灵活应对市场变化、增强核心市场掌控力，运力投放精准、产出效果理想，实现企业价值最大化。
党的十九大报告指出，建设现代化经济体系，必须把发展经济的着力点放在实体经济上。航空运输业作为实体经济的中坚力量，无论是促进经济发展还是服务于国家战略上，还会有更大发挥空间，所以运用管理会计工具助力航空运输企业航线经营分析，将会对航空企业发展和国民经济发展发挥更加积极的作用。
参考文献
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