报告及社会责任报告中的环境会计信息披露进行统计分析，揭示我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在的问题，并提出改善建议。
关键词：煤炭行业 环境会计 信息披露
一、引言
2010年9月，环保部出台了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿），要求火电、钢铁、煤炭、水泥、电解铝等16类重污染行业上市公司应当发布年度环境报告，定期披露污染物排放情况、环境守法、环境管理等方面的环境信息。披露环境会计信息不但是企业加强社会公德和责任意识、提高企业经济效益的根本需要，同时也是国家保护环境和资源、建设环境友好型社会的必然要求。因此，当前对环境会计信息披露进行相关研究具有重要的现实意义。
二、我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露现状及分析
（一）样本的选取
煤炭行业属于我国的重污染行业，对环境的影响范围较广。因此，对煤炭行业的环境会计信息披露情况进行研究具有一定的代表性。本文选取在深沪两市上市的所有煤炭类上市公司作为研究样本，分析其2011年年度财务报告及社会责任报告中环境会计信息的披露状况。截至2011年12月31日，在沪深两市上市的煤炭行业企业共有39家，其中沪市有29家，深市有10家。在39家上市企业中，ST贤成属于ST 类上市公司，故将其剔除，因此共有38家公司作为研究样本。
（二）环境会计信息披露现状分析
上述38家煤炭行业上市公司均对环境信息进行了披露，比例达100%，总体上较为乐观。然而，这些企业在披露详细程度、方式、内容以及表述形式上又各有不同。
1.披露方式分析。通过阅读样本企业的年报及社会责任报告，笔者发现我国煤炭行业上市公司环境会计信息的披露方式主要有三种：财务报表附注、董事会报告、社会责任报告，并且很多企业会同时在多个项目中进行披露。具体的披露方式为：94.74%的上市公司在董事会报告中进行披露；42.11%的企业独立披露了社会责任报告，并在其中单独成一章节对环境会计信息进行披露；13.16%企业选择在重要事项中披露；5.26%的企业在公司治理结构中进行披露。
2.披露内容分析。通过分析年度财务报告，笔者发现我国煤炭类上市公司环境会计信息的披露内容主要有以下几个方面：政策影响，即国家新环保政策的出台对企业产生的影响；环保计划，即企业为了实现绿色发展而制定的一系列计划；环保投资，即企业在污染防治、节能减排方面投入的资金；环保费用，即企业用于环境污染防治所发生的各项费用；环保补助与奖励，即政府为鼓励企业的环保行为而给予的资金补助与奖金；环保罚款，即政府为处罚企业违反环境保护有关法规而收取的罚金；环保绩效，即企业在环境保护方面所取得的成果的概括；环保荣誉与认证，即企业因为环保方面做出重大贡献而获得的荣誉称号或通过的认证。
通过对样本企业环境会计信息的披露内容进行分析与统计，笔者发现披露最多的是环保费用，披露比例达到81.58%，包括排污费、绿化费、矿产资源补偿费、水资源补偿费、土地塌陷补偿费等，这些费用一般计入在管理费用中。68.42%的煤炭行业上市公司披露了节能专项资金、矿产资源节约与综合利用专项奖励、环保补助、环保奖励、技术研发补贴等信息，一般反映在“营业外收入”一级科目下的“政府补助”明细科目。西山煤电这一家企业还披露了环保罚款信息，其他样本企业皆未提及。关于政策影响，披露的企业数量有17家（占比44.74%），这些企业纷纷表明国家新环保政策的出台将增加企业的资本性支出和生产成本。此外，兰花科创、盘江股份、上海能源等11家样本企业披露了环保计划，它们都在董事会报告中明确会继续推进节能减排工作，努力实现企业绿色发展；金瑞矿业、靖远煤电、云维股份等11家样本企业披露了环保投资，如兰花科创2011年全年投入环保资金4 943万元，重点实施了废水氨氮自动监控系统等50多项环保工程项目。环保绩效方面的信息，披露的企业数量比例为31.58%，内容包括节能降耗情况、“三废”治理情况、植树造林情况等。昊华能源、煤气化和国投新集这3家企业披露了环保荣誉与认证方面的信息。
笔者通过分析上述16家上市公司的社会责任报告，发现环境会计信息的披露相对其他方式而言更详细，从企业的环保理念到环保投资、环保措施、环保绩效以及环保荣誉与认证都有所涉及。具体的披露内容见表2。
从表2可知，社会责任报告中样本企业披露最多的是环保绩效、环保措施以及环保投资，比例均达到80%以上。环保荣誉与认证披露的企业也较多，例如露天煤业2011年通过了ISO14001环境管理体系认证、中煤能源被评为“2011年节能中国十大贡献单位”等。此外，环保宣传教育方面，露天煤业和云维股份有所涉及，这两家企业通过知识竞赛等活动提高员工的环保意识，为促进低碳经济做贡献。
3.披露形式分析。企业披露环境会计信息的形式有三种，货币形式、非货币形式或者货币与非货币形式相结合。样本企业在不同的项目中披露的形式不同，具体见表3。
从表3可以看出，我国上市公司所披露的环境会计信息中，在董事会报告中，2/3的企业选择采用非货币形式披露环境会计信息，内容大多为环境政策影响、环保计划以及环保绩效等信息；其余1/3企业虽然涉及了货币信息，但也只是蜻蜓点水，只有煤气化在董事会报告中披露的较为详细。在财务报表附注中，所有企业都采用货币形式披露，内容大多为环保补助与奖励、环保费用等。在重大事项中，大部分企业也是采用非货币形式进行披露，即表明本企业是否被列入环保部门公布的污染严重企业名单或者是否存在重大环保问题；平庄能源这一家样本企业较为特殊，在重要事项中采用货币与非货币相结合的方式给予详细披露。在公司治理结构中，也是采用非货币形式披露。在社会责任报告中，由于披露的环境信息较为详尽，因此均采用货币与非货币相结合的方式。
三、我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在的问题
（一）环境会计信息披露程度不够
通过分析年度财务报表和社会责任报告，能够详尽披露环境会计信息的上市公司较少，仅14家样本企业进行了较为详尽的披露，还不到40%。靖远煤电、国投新集等部分企业涉及的环境信息只有寥寥数语，而且都以披露非货币性信息为主。此外，上市公司对环境会计信息的披露大多流于形式，对于信息使用者缺乏实质意义。例如，很多企业都提到“国家提高环保标准，将会增大本公司的生产成本”或者“公司本年度不存在重大环保问题”等，这些信息都是公众容易获得的。而对于那些必须披露的环境信息及可能对公司不利的负面信息却很少披露，使得披露的信息具有片面性，不够完整。
（二）环境会计信息披露形式不规范
由于环境会计信息披露有关的法规体系不健全，我国煤炭行业上市公司的披露方式多种多样。部分企业在财务报告附注或者董事会报告中做单一披露，有的则选择在多个项目中进行披露。对于同一类环境会计信息，不同的企业选择在不同的项目中进行披露，例如对于“企业是否被列入环保部门公布的污染严重企业名单”以及“是否存在重大环保问题”的披露，冀中能源、靖远煤电等通过董事会报告；而平庄能源、新大洲A等则通过重要事项来进行披露。另外，对于货币形式或非货币形式的选择也具有较强的随意性。各种披露形式混杂使得企业披露的环境会计信息缺乏可比性。
（三）披露的环境会计信息缺乏第三方鉴证
通过对样本的统计分析发现，仅中煤能源说明年报中关于环境会计的信息是经过审计的财务数据，但也有数据是源于统计，这就缺乏了可信度。此外，笔者发现，几乎所有企业年度报告中披露的信息都没有经过有关部门的鉴证，其可靠性很难保证。
四、对我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的建议
（一）企业自身应做好环境会计信息披露工作
企业可以设置专门的环境保护部门，该部门的职能应包括：制定公司环境保护制度，熟悉国家的相关环保法规，针对公司排污情况，制定合理的防治措施，制定污染投资及费用的预算，制定环保达标考核标准并且定期对各部门的环保达标情况进行考核，根据考核结果进行奖励等。此外，企业需要加强煤炭类上市企业高管、会计等人员的环保意识，认识到环境效益与经济效益之间的密切联系。内部审计人员需要对内部环境会计信息进行审计，也需要具备相应的素质，随着内部环境会计信息审计工作的开展，会计人员环境会计核算工作也能够得到加强。
（二）学术界应深化对环境会计信息披露制度的研究
上市公司环境会计信息披露需要有科学合理的信息披露制度作为保障，当然这个制度的建立需要有较为深厚的环境会计理论作为基础。上市公司环境会计信息披露制度应规定披露方式、披露内容、披露形式以及披露时间等，以方便上市公司在公开信息中披露环境会计信息。西方国家对于环境会计的研究起步相对较早，研究较为深入，已经在传统的会计核算基础上形成了独立的环境会计核算体系。由于我国起步较晚，学术界更应该加强环境会计理论研究，在借鉴西方经验的同时结合我国国情，建立起完整的环境会计核算体系，确保上市公司有规可循、有法可依。
（三）政府机构应积极发挥主导和监督作用
对于追求经济利益最大化的企业，只要有利于企业价值增长的活动，企业就可能为达到目的而忽略其他相关主体的利益，因而，这些企业往往不能全面、如实地进行环境信息的披露。因此，应加强政府有关部门的主导和监督作用，改善环境会计信息披露机制，特别应该重点针对重污染行业，尽快出台相应的环境信息披露法规，同时加强执行力度，严格要求重污染上市公司遵守规定，重罚违反环保法规的企业，提高其违法成本。另外，由于环境资源的特殊性，对其进行监管可能需要国家审计部门和环保部门的共同合作，制定具体的审计准则来执行。
五、结语
随着可持续发展的观念深入人心，环境问题已逐渐成为世界性问题之一。环境会计信息公开是继“直接管理手段”与“经济手段”之后的一种全新的环境管理手段。本文通过对我国沪深两市上市的煤炭行业企业的2011年年度财务报告和社会责任报告中环境会计信息披露进行统计分析，揭示出存在的问题，并提出了相关改善措施。希望我国的环境会计在不久的将来取得实质性进步，环境会计信息披露理论和实务取得较好的发展。
参考文献：
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