［摘 要］ 成本管理是企业管理中的一个重要的组成部分。它是一个对投资立项﹑研究开发与设计﹑生产﹑销售进行全方位监控的过程。在成本管理中导入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，便形成了战略成本管理(Strategic Cost Management)；战略成本管理的宗旨就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力提高与成本持续降低的最佳路径；战略管理中同成本因素紧密相关的分析方法主要有价值链分析、成本动因分析和战略定位分析，它们恰当地有机地结合便构成了战略成本管理的基本框架；战略成本管理的基本步骤包括：战略环境分析、战略规划、战略实施与控制、战略业绩计量与考核等。
［关键词］战略环境；战略成本管理；价值链；成本动因
［中图分类号］F234.2［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）11-0029-03
0 引 言
成本问题一直是束缚我国企业尤其是国有企业发展的瓶颈。近年来，在英、美、日等国家的企业管理实践中，战略成本管理已经成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。我国企业在长期的企业管理实践中，对成本管理方法的科学性和有效性也进行了有益的探索，积累了很多成本管理经验，但这些成本管理经验基本上局限于传统的战术成本管理的范畴，很少涉及战略意义上的成本管理。基于此，本文着重对战略成本管理的涵义、基本原理、基本框架及实施步骤等进行探讨，以期对我国企业建立战略成本管理方法体系有所借鉴。
1 战略成本管理的涵义
战略管理 (Strategic Management) 一词最初由美国学者安索夫 (Ansoff) 在其 1976 年所著《从战略计划走向战略管理》一书中提出，其定义为：企业的高层领导为了保证企业持续经营和不断发展，根据对企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。近年来，战略管理通常被视为将企业的战略规划﹑战略实施﹑战略控制与调整过程中相关战略要素综合而成的一种经营管理方法；是在对企业环境全面分析的基础上，确立企业长期和短期目标，进而开发和实施导向目标的企业战略的全过程。成本管理是企业管理中的一个重要的组成部分。它是一个对投资立项﹑研究开发与设计﹑生产﹑销售进行全方位监控的过程。在成本管理中导入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，便形成了战略成本管理(Strategic Cost Management，SCM)。
在战略思想指导下，战略成本管理关注成本管理的战略环境﹑战略规划﹑战略实施和战略业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。成本管理服务于企业战略的开发和实施，实质上就是成本管理会计信息贯穿于战略管理循环，成本分析与成本信息置身于战略管理的广泛空间，与影响战略的相关要素结合在一起，通过从战略高度对企业成本结构和成本行为进行全面了解﹑控制与改善，寻求长久的竞争优势。由此可见，战略成本管理是指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业成本管理战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化环境的目的。
2 战略成本管理的基本原理
战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力提高与成本持续降低的最佳路径。战略成本管理的基本原理可概括为4个方面：①伴随特定战略方案的实施，企业的竞争力增强，同时成本升高。也就是说，战略方案的实施能够使企业获取竞争优势，但其代价是要付出较高的成本。从战略成本管理的角度讲，这时就需要进行一定的成本决策分析，看企业战略是否符合成本效益原则。如果成本在短期内有一定程度的升高，但从长期来看，它能够使企业竞争力得到较大程度的提升，增强企业的长期赢利能力，这对企业来说，该战略无疑是可取的。②伴随战略方案的实施，企业成本升高，竞争力反而下降。对于此类战略方案，不管从哪个角度来分析，都是不可行的。③伴随战略方案的实施，企业成本下降，同时竞争力减弱。这也就是说，尽管企业战略方案的实施要求的成本很低，但缺乏竞争力，不利于企业的长期发展。④伴随战略方案的实施，企业成本下降，竞争力提高。企业能够在提高竞争力的同时实现成本的降低，无疑是最为理想的状态。
3战略成本管理的框架体系
由于战略成本管理是以战略管理理论为基础，通过对传统成本管理系统的功能拓展而新兴的管理领域，因此战略成本管理的主要分析方法来源于战略管理的方法体系。战略管理中同成本因素紧密相关的分析方法主要有3个，即价值链分析、成本动因分析和战略定位分析。
3. 1价值链分析
每一种最终产品从其最初的原材料投入至到达最终消费者手中，要经过无数个相互联系的作业环节，这就是 作业链。这种作业链既是一种产品的生产过程，同时又是一种价值形成和增值的过程，从而形成战略竞争上的价值链（Value—chain）。价值链分析是一种战略性的分析工具。从战略成本管理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值链分析3个方面的内容。
3. 2成本动因分析
动因影响作业，作业影响成本，因此动因是引起成本发生的根本原因。成本动因可分为两个层次：一是微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次上的成本动因，如规模、技术多样性，质量管理等。成本动因分析超出了传统成本分析的狭隘范围（企业内部、责任中心）和少量因素（产量、产品制造成本要素），而代之以更宽广、与战略相结合的方式来分析成本。战略成本动因对成本的影响比重比较大，可塑性也大，从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题。战略成本动因又可大体分为结构性成本动因（Structural Cost Driver）和执行性成本动因（Execution Cost Driver）两大类。其中结构性成本动因是指与构造企业基本经济结构和影响战略成本整体形势相关的成本驱动因素，通常包括规模、范围、经验、技术及多样性等。结构性成本动因分析就是分析以上成本驱动因素对价值链活动成本的直接影响以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响。而执行性成本动因是指与企业成本态势和执行作业程序相关的成本驱动因素，通常包括劳动力对企业投入的向心力、全面质量管理、生产能力的利用、工厂布局的效率及对供应商和客户关系的开发等。执行性成本动因分析是解决如何在已有的选择前提下进行某种“强化”。换言之，执行性成本动因分析的定位是针对业绩目标对成本态势的战略性强化。
由此可见, 结构性成本动因和执行性成本动因分别解决企业资源的最优配置和最佳效果问题，两者相辅相成，前者是基础，后者为延伸；只有相互连贯配合，方能取得成本竞争优势。
3. 3战略定位分析
战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。具体包括成本领先战略分析、差异领先战略分析、目标集聚战略分析等。其中：①成本领先战略是诸战略中最为明确的一种。在这种战略指导下，企业的目标是要成为其产业中的低成本生产（服务）厂商，也就是在提供的产品（或服务）的功能、质量差别不大的条件下，努力降低成本来取得竞争优势。②差异领先战略是指当一个企业能够为买方提供一些独特的、对买方来说不仅仅是价格低廉的产品时，这个企业就具有了区别于其他竞争对手的经营差异性。差异领先战略要求企业就客户广泛重视的一些方面在产业内独树一帜；或在成本差距难以进一步扩大的情况下，生产比竞争对手功能更强、质量更优、服务更好的产品以显示经营差异。③目标集聚战略：目标集聚战略的前提是企业能够集中有限的资源以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务，从而超过在更广阔范围的竞争对手；目标集聚战略有两种形式：成本集聚和差异集聚。成本领先目标集聚战略寻求在目标市场上的成本优势，差异领先目标集聚战略则追求目标市场上的差异优势；目标集聚战略的实质是通过细分市场，将目标瞄准某一特定消费领域，使企业的产品满足该领域消费者的特定需要，从而排斥其他的竞争者，使企业在某一特定领域获得竞争优势。④生命周期战略：产品生命周期理论认为，任何产品从导入市场到最终退出市场都要经过导入期、成长期、成熟期和衰退期等不同的阶段。在各个阶段，企业会面临不同的机会和挑战，因而需采取不同的策略。在导入期和成长期，可采取发展战略，以提高市场份额为战略目标，加大投入，重视差异领先，甚至不惜牺牲短期收益和现金流量；在成熟期，可采取固守战略，以巩固现有市场份额和维持现有竞争地位为目标，重视和保持成本领先，尽可能延长本期间；在衰退期，可采取收获与撤退战略，以预期收益和现金流量最大化为战略目标，甚至不惜牺牲（有时是主动退出）市场份额。⑤整合战略：整合可以扩张企业的价值链活动。横向整合扩大企业业务规模，纵向整合则往往超越企业的业务范围，沿行业价值链方向向前或向后延伸整合。运用整合战略，调整（增加或解除）整合程度，可以重构企业价值链，提高企业整体赢利水平。
4 战略成本管理的基本程序
4. 1战略环境分析
环境分析是战略成本管理（初始或循环）的逻辑起点。通过对企业战略成本管理内部资源和外部环境的考察、评判企业现行战略成本的竞争地位——强项、弱点、机会、威胁等以决定企业是否进入、发展、固守或是撤出某一行业的某一段价值链活动。环境分析的基本方法是价值链分析，通过对行业价值链分析以了解企业在行业价值链中所处的位置；对企业内部分析以了解自身的价值链；对竞争对手分析以了解竞争对手的价值链，从而达到知己知彼，洞察全局，以确定战略成本管理的方向。
4. 2战略规划
经过环境分析，确定企业是否进入、发展、固守或撤出某一行业某一段价值链活动后，下一步就是进行战略规划以确定企业如何进入、发展、固守或撤出该价值链活动。战略规划首先在明确战略成本管理方向的基础上确定战略成本管理的目标，包括总目标（全面的、长期的目标）和一系列具体目标。各目标之间须保持一致性和层次性，组成目标网络。准确的目标有助于战略的制定、实施和控制。为了实现所确定的目标，根据企业内部资源、外部环境及目标要求，制定相应的基本战略、策略及实施计划。
4. 3战略实施与控制
战略实施应按实施计划中的要求与进度进行。在战略实施过程中，由于内部资源、外部环境的变化，会使实施过程产生偏差，因此须进行战略控制。战略控制包括确立预期工作成效的标准、对照标准、衡量偏差、辨析与纠正偏差，从而控制成本动因。企业只有控制成本动因，特别是主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本，保证战略成本管理目标的实现。战略控制的基本方式有前馈控制和反馈控制，控制过程包含研究控制因子、确定控制标准、及时处理与传送控制信息等。战略控制系统应由企业层次、业务单元层次、作业层次组成一体化的控制系统，实行全面的、全过程的控制。当战略目标已实现或内、外部条件发生重大变化，超出控制能力时，则需进行战略调整，即重新开始进行战略环境分析、战略规划等，进入新一轮循环。
4. 4战略业绩计量与考核
战略业绩计量与考核是战略成本管理的重要组成部分。业绩计量与考核通常包括业绩指标的设置、考核、评价、控制、反馈、调整、激励等。战略业绩指标应当具有以下基本特征：①全面体现企业的长远利益；②集中反映与战略决策密切相关的内外部因素；③重视企业内部跨部门合作的特点；④综合运用不同层次的业绩指标；⑤充分利用企业内、外部的各种（货币的、非货币的）业绩指标；⑥业绩的可控性；⑦将战略业绩指标的执行贯穿于计划过程和评价过程。战略业绩计量与考核需在财务指标与非财务指标之间求得平衡，既要肯定内部业绩的改进，又能借助外部标准衡量企业的竞争能力；既要比较成本管理战略的执行结果与最初目标，又要评价取得这一结果的业务过程。具体方法是比较“不采取战略行动”和“采取战略行动”条件下企业竞争地位的变化而带来的相对收益或损失。总之，战略成本管理的业绩计量与考核应围绕战略目标来进行，并促进战略目标的实现，增加企业的战略成本优势。
主要参考文献
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