美国完善的资本市场体系更为偏重财务会计和外部报告，而德国则相反，它历来重视企业成本管理，严谨的德国人的品行融入企业管理实务中，因此美国成本管理将会从德国体系成本管理实务中有所受益，这也是管理会计师协会(简称IMA)关注德国成本管理发展的动因之一。管理会计师协会(IMA)对德国成本会计(GPK，也即“标准弹性成本核算”)的关注始于美国管理会计2003年度调查结果的发布，该项调查由IMA和Ernst＆Young共同发起，结果显示尽管成本会计符合管制报告编制的需要，美国CFOs依然对其不满。IMA感到有必要进一步考察颇受应用者欢迎的GPK制度。GPK是一种直接或变动成本核算制度，广泛应用于德国和其他欧洲国家，使用GPK的企业都会在成本性态、可追溯性、决策相关性和成本期间计量等方面付诸相当的精力。根据IMA的委托，Paul Sharrnan于2003年参观了欧洲国家的许多企业，考察GPK的使用并探讨了未来GPK研究的机遇。在此基础上，IMA又通过应用研究基金(FAR)进行了一系列研究，以进一步深入了解GPK的使用及其在美国推行的可行性。
一、德国成本会计的特征
Krumwiede实地考察了德语系企业的成本核算实践之后，总结出GPK特征(Krumwiede，2005)：
(一)大量的成本中心 德语系企业资源成本中心的数目远远大于美国使用的间接费用成本库，从8到20000个资源成本中心不等，大部分是400到2000个，而典型的美国企业基本是一个或几个部门成本库。
(二)识别更多的成本特征 借助SAP等软件系统，德语系企业一般能比美国企业识别出更多成本及成本中心特征。
(三)细化成本性态 GPK的主要特征就是固定成本和变动成本的分离。基于详细的基础数据资料，德国企业比美国企业更有可能分离这些成本，但是一些德国企业在成本中心内部不分离固定和变动成本，实行简化的GPK。
二、德国成本会计的优势
德语系国家在成本核算实务方面远远领先于美国，调查结果显示，与美国普遍不满于成本核算现状相反，这些德语系国家的企业管理人员很满意企业目前实施的成本核算制度。德国会计人员通常并不能准确地说出GPK具体有哪些好处，但认为只有详尽的成本系统才有利于实施有效控制。相对于会计人员，GPK信息的使用者(如车间管理员)更能深刻地体会到GPK在应用中的优劣势，认为GPK的优势主要在于：
(一)提供基础信息，有利于支持自制和外购决策分析 因为GPK能够帮助企业将产品成本分解至各个层级，根据不同层级水平的汇总信息，更易于各层级进行自制和外购产品分析决策。如在STIHL AG＆Co，公司成本核算人员可以分解供应给美国的零部件的所有成本，帮助决定何处生产产品。这项能力也是其目标成本核算实务中非常重要的方面。
(二)分离固定和比例成本有利于生产能力决策和成本控制 分离固定和比例成本是决定如何使用或是否减少生产能力的关键，还允许进行成本中心差异分析，比较目标(弹性)成本和实际成本。相对比较计划成本和实际成本而言更为准确，后者在美国依然相当普遍。计划编制中分离固定和比例成本可以帮助提供识别何处有机会降低成本，这对于生产管理人员而言是最主要的。如STIHL对每个生产成本中心进行差异分析，然后根据大小对差异排序。要进一步分析存在最大差异的五个成本中心。作为比较基准的目标成本只将比例部分从计划调整到实际作业，而固定成本是目标成本不可分离的一部分，不随作业变化而变化。这样负责成本中心的人员对这种考虑实际条件变化的“公正”的比较标准容易理解并能接受。因此GPK能够增进“责任”会计意识，也即管理人员应该对其控制范围之内发生的成本负责。
(三)提供透明的成本信息 GPK注重基础资源层面的数据信息，从资源投入到最终产品形成，整个流程中关于资源消耗的成本信息始终保持流畅、连贯、透明、清晰，信息使用者可以清楚地看到产品成本是如何—步步分解追溯到最初投入的资源。在Rassdstein，控制部门的负责人和助理以及前任车间管理员认为，其GPK系统提供了更为可靠、更易于获取的成本信息。
(四)贡献毛益数据有利于销售和生产计划编制 Liemman还认为GPK类型的信息能够帮助销售和生产计划编制，其中贡献毛益(简称CM)的计算是原因之一。为了推算CM，必需能够区分固定和变动成本，CM提供了短期内的产品价格下限，任何高出CM的部分都可以增加用以补偿固定成本的利润。此外贡献毛益在管理生产“瓶颈(bottlenecks)”时尤其重要，许多生产设施存在低于产品可销售数量的生产能力局限，在这种情况下，每吨或每件产品价值维度的“绝对”贡献毛益和生产每吨或每件产品耗费的时间，形成所谓“相对”或“瓶颈相关的”贡献毛益，如“美元，分钟”。掌握了这些数字信息，就可以更好地决定生产何种产品能优化整个企业的贡献毛益。
三、德国成本会计的局限
理论和实务界人士(如Lawrence，2005)指出，GPK局限于使用以量为基础的资源动因，所有资源分配都是建立在成本中心产出量的基础之上，没有使用非量基础的成本动因，如复杂度。这意味着非量动因驱动的成本或者没有在GPK系统中参与分配，或者根据量基动因被视为固定的。随着固定成本和间接成本在产品生产中的重要性日益增加，以及作业成本法(以下简称ABC)在美国的出现，Peter Horvath及德国其他学者探索了作业成本法对改进GPK系统的意义，从而形成“过程基础成本”(PK)。PK应用ABC原理分析GPK系统中的间接成本和固定成本，PK与GPK的整合在英文中称为资源消费会计(简称RCA)。
四、德国成本会计的应用
(一)德国成本会计在美国的应用 设计、执行、维护和支持GPK系统需要耗费大量时间，付出昂贵代价，并且获取的大量信息也许丝毫没有用处，尽管美国管理会计人员不满意自己的成本会计系统。但是也并不准备接受GPK。IMA的一系列调研工作表明，一些位于美国的德语系企业的附属机构已经按照总部要求开始推行GPK系统，如STIHL Inc，的财务副总裁在这方面几乎没有任何选择余地。位于德国的STIHL Inc，母公司已经在使用GPK，美国的STIHL制造多种户外便携式机器工具产品，已经运行了SAP系统，2004年末向GPK的转移是一个自然的步骤，没有遇到特别的困难，因为公司传统标准成本系统已经将成本分解成固定和变动部分，因此具备了实施GPK的基础。Angler认为GPK的采用不仅有助于与德国母公司的信息交流，而且更加透明地提供了额外的成本核算信息，他称GPK是估计销售价格和制定决策的有用工具。Krumwiede承认GPK有利于联接交易经
营活动，但是同时并行GPK和标准成本系统会导致低效率，并指出，“对于那些总部在德国，附属机构或经营单位在其他国家的公司来说为了使其运行良好，需要有一个共同的框架报告所有信息，这样可以使一个地点与另外地点联系起来，并将各地信息进行汇总，这是一项巨大的挑战，这些系统将会变得十分详尽，某实体详尽的类型不一定能很好地转化成其他实体的形式，尤其是在欧洲和美国之间。”
基于GPK类型的成本核算系统在德语系国家的成功以及在美国普遍不满意成本核算系统的事实，Kmmwiede建议美国企业考虑使用GPK。尽管许多美国企业已经实施了ERP系统，如SAPR／3，但绝大部分并没有充分利用成本核算的功能。实际上，德国企业在推动美国子公司使用GPK方法中也遇到了很大困难。如德国Daim]er位于美国的子公司DaimlerChrysler，详尽的GPK系统对于德国的Daimler而言已经成为成熟的成本核算方法的一部分，但是Chrysler却没使用GPK，因为其有不同的文化背景，不认为需要如此详尽的信息。诸如DaimlerChrysler的情况在美国很普遍，许多美国管理会计人员认为其公司对GPK不感兴趣，因为他们不确定所获取的好处是否会大于成本，另外美国发达资本市场背景以及对外财务报告的偏重使其没有对管理会计引起足够重视，美国公司与相关软件咨询师联系也不多(如SAP)，而且普遍缺乏GPK的知识。在美国实施GPK也有许多有利条件，许多美国公司已经采用了ERP软件，具备了使用包含ABC的GPK逻辑来改善决策支持、计划编制和控制方法的基础，这样，其实施GPK的投资将有可能低于预期值。
(二)德国成本会计与ABC的结——RCA的提出 Lawrence(2005)认为GPK局限于使用以量为基础的资源动因，ABC的过程作业视角将会在固定成本、间接成本处理方面增加信息的准确性，而RCA结合了两者的精髓，弥补了ABC资源视角方面的不足。RCA根植于数量基础德国成本会计和作业基础成本核算方法(ABC)，使用了全面的管理会计信息系统方法，该方法允许整合资源分析和作业分析。从根本而言它是资源基础，本质上保留了以资源为中心的概念基础，以因果逻辑为基础恰当地归集成本信息，提供资源到成本对象的成本分配。RCA生成增量支出信息并支持边际分析，GPK和RCA系统在主要经营控制和改进方面都是弹性预算差异分析，同时RCA也具备生成作业基础的长期消费模型成本数据。Sherman和Vikas(2004)以德国电信为例说明ABC精髓和GPK精髓整合为一个系统，通过直接(边际)成本信息与恰当分配的间接和辅助作业成本能够产生显著的好处，从而为管理人员提供相对更为准确的利润数据以支持决策服务。
Merwe和Keys(2001；2002)的一系列文章较为全面地介绍了资源消费会计，它融合了GPK资源视角和美国流行的ABC作业，过程视角，试图对当前的成本核算模型进行改进。RCA系统可以提供边际成本数据支持短期决策制定，可以在作业基础上分配固定成本，以支持长期决策制定。RCA系统还可以出于计划编制目的改进作业基础预算(简称ABB)。IMA的FAR已经并继续推动对GPK的研究。RCA概念的提出及推广体现了IMA在这方面的努力。
编辑 熊年春