摘要:随着经济、科技的迅猛发展,我国在会计计量方面将受到很大的冲击,历史的看,一种经济理论有历史的局限性,新事物出现之后,它无法解释,而存在不足,那么,一种自然的选择就是取长补短,兼容并存,随着我国社会主义经济体制与会计系统的不断发展与完善,以及会计人员素质的提高,可适时的选择相应的计量模式,所以,多种计量模式并存会是一种趋势。为此,本文以现行国际财务报告准则中存在的会计计量问题为出发点,系统研究了会计计量的选择及未来发展趋向。
关键词:会计计量模式选择发展
随着会计界越来越多地试图把纷繁复杂的资产负债表外业务纳入表内核算和资产减值会计等的广泛应用,历史成本以外的计量基础(如公允价值、可收回金额等)开始越来越多地被应用到会计实务中。这种情况一方面凸现了会计计量问题在财务会计系统中的重要地位,另一方面也带来了一系列因计量而生的新型问题,比如允许选用的计量基础究竟应当包括哪些,在何种情况下应当采用何种计量基础,如何确定公允价值等。我国在会计改革的进程中也面临着与国际会计界同样的会计计量问题。因此,关注国际上会计计量理论与准则研究及制定的最新发展对于我国有十分积极的意义。
一、会计计量内含及其模式
会计计量被认为是会计的核心职能,会计就是一个计量过程,所谓会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系,把数额分配于具体事项的过程。也就是,在企业会计核算中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算和确定,使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关的经济信息,以便集中和综合反映企业的财务状况及其经营成果。会计计量一般来说主要有三个条件:一是时间因素,二是数量因素,三是单位因素。简言之,在适当之时以特定的单位作出数量表示。一个完整的会计计量模式,除计量对象(被计量的客体)外,还包括两个因素:计量属性和计量单位。
计量属性(MeassursmentAttributes)是指被计量对象的可计量的基一方面的特性或外在表现形式,即被计量对象予以数量化的特征或方面。计量对象往往有多种特性,因而可以从多方面按不同计量尺度加以计量。
计量单位(MeasurementUnit)是指计量对象就基一属性进行计量时,具体使用的标准量度。可供选择的计量单位有两种:名义货币单位和一般购买力货币单位。名义货币单位是指各国主要流通货币的法定单位。一般购买力货币单位就是以各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位。一般购买力货币单位较之于名义货币单位,能够反映物价变动对会计信息的影响,保持会计计量结果的可行性。可见,一般购买力货币单位的存在是以物价变动的发生为前提的,倘若物价不发生变动(实际上不可能),也就无所谓计量单位的选择问题。
二、影响会计计量模式选择的因素
(一)会计理论的影响
1、会计计量基础理论的不适应。传统会计的历史成本计量基础以劳动价值而论为依据,计量内容是劳动创造和转移的价值,计量的时间是交易实际发生时,并且以后不再重新计量。这种会计计量模式具有数据易取得、可验证、较客观等优点,但它只能度量经济事项的一个侧面或其中的一部分,而不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量。有些交易结果只能在未来才能证实,如衍生金融工具,有些经济资源具有未来创造价值的能力,如人力资源。凡此种种,都需要新的计量基础理论来支持。
2、会计目标的影响。会计目标是会计理论构建的逻辑起点,对会计计量具有决定性的导向作用。表现在:一方面;会计目标是会计计量理论的基石,不同的会计目标理论会产生不同的会计计量观点;另一方面,会计计量是实现会计目标的重要环节,不同的会计计量模式提供的会计信息侧重点不同,由此决定了会计系统运行的终极目标不同。受托责任观强调会计信息的客观性、可靠性,需要采用历史成本计量基础,以权责发生制计量收益;而决策有用观强调会计信息的相关性,迫切要求采用公允价值为计量基础,要求对商誉、人力资源等资金进行计量,用未来现金流量的现值反映企业价值。在知识经济时代,会计目标应是决策有用性与受托责任性相结合。
(二)会计环境的影响
1、政治法律因素在不同的政治体制下,政府对经济资源的配置与管理的要求和侧重点不同。在计划经济体制下,国家拥有全部固定资金、土地和其他经济资源,很少甚至没有企业财产的私人所有权。例如企业没有土地所有权,在单一公有制经济下也不需评估确认与计量土地使用权,在改革开放、引进外资、合资入股时,才产生将土地使用权作为一项重要的“无形资产”进行确认与计量。
政治法律因素的影响要通过政府所执行的政策、制定的规定及颁布的法律条款去实现。政府通过立法可以直接影响会计的发展,计量方法的选择。这包括会计法、公司法、证券法和税法等。
2、经济因素。经济因素对会计计量模式选择的影响主要表现在经济利益和经济环境两个方面。
3、科学技术因素。现代科技推动了会计计量方法的发展。互联网的普及使信息的沟通更加快捷,公允价值计量不再仅仅停留于理论研究阶段,尤其用在技术上获得了转机。另外,借助高级教学运算工具,可以采用更精确的计算方法计量固定资产折旧或债权折(溢)价等项目每期应摊销的数额,可以大大提高财务信息的相关性与可靠性。
4、文化教育因素。会计模式的选择与文化教育的不同有着密切的联系。例如,美国崇尚个人主义,社会的权距较小,对不明朗因素反映较弱,容易接纳有差异的因素,并且美国是一个阳刚社会,人们注重成就,决断力及物质上的成功,因而其会计确认与计量的方法的可选择性较大,强调真实反映,偏向乐观,所以美国强调计量的公允,强调“实质重于形式”。德国与之相反,文化特征表现为集体主义,对不明朗因素反映较强,社会权距较大,阴柔社会,因而德国强调稳健性原则,确认与计量方法趋于保守,严格遵守历史成本原则,例如一般不允许进行资产重估,严格限定采用完工百分比法确认“长期合同收入”等。
5、会计人员素质。各种计量模式的难易程度不同,所选择的计量模式必须要能为广大会计人员所接受,切实可行。如果会计系统自身发展水平不同,会计人员素质低下,就不可能要求实备荒中采用复杂的计量方法与计量模式。
三、对我国会计计量发展的思考
从我国现行会计准则、会计制度的规定来看,在概念层次(比如《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则——基本准则》)上并没有对于会计计量的基本原则问题作出规范。从实务上看,尽管我国会计计量规范对于初始计量基础也有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等,对于后续计量基础有摊余成本、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、公允价值、可收回金额等。但从总体上看,我国现行会计计量模式主要采用的是历史成本计量基础,对于公允价值等其他计量基础的应用较为谨慎。
会计计量理念上的不同,已经成为我国会计准则与国际财务报告准则之间最为重大的差异之一。但是,随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善,经济市场化程度的提高,尤其是金融改革的稳步推进,我们可能需要及早研究如何适时引入公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础,也需要从总体上重新审视现行的历史成本会计计量模式。当然我国目前的市场经济环境与成熟的市场经济环境相比,还存在一定差距,所以要全面引入公允价值会计需要假以时日。笔者认为,在我国现阶段,可以对有活跃交易市场的金融资产和金融负债(包括衍生金融工具)以及严格按照市场法则、具有商业实质的非货币性交易等,可以逐步允许采用公允价值,以便如实反映企业的财务状况和经营业绩。同时对于其他资产和负债,在现行历史成本计量基础之上,可以考虑我国的市场环境,吸收我国会计职业界、资产评估界、学术界等的智慧,探讨我国会计计量改革的途径和方式。总的来说,我们一方面需要密切关注国际上关于会计计量的理论、实务和准则规范的发展趋势,另一方面需要充分研究我国市场经济的发展阶段和我国的会计计量实务及其存在的问题,以便于为将来我国会计准则建设中对会计计量的基本概念和应用指南进行规范奠定基础。