财政部、国家税务总局发布的财税［2009］59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，首次明确了《企业所得税法》下企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理政策。国家税务总局公告2010年第4号《关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》就重组业务所得税处理的相关程序等问题作了进一步明确，并强调同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。债务重组业务适用不同的所得税处理政策，其与会计处理也存在着差异。本文就债务重组业务一般性税务处理与会计处理的差异作一分析。
一、企业债务重组一般性税务处理政策
根据财税［2009］59号文的规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失；债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得； 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失；债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
二、企业债务重组一般性税务处理与会计处理差异
一是企业以现金、非现金资产、债务转资本等方式清偿债务的，债务人应当依次以支付的现金、转让非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
［例1］甲企业欠乙企业贷款100万元，双方协议甲企业以20万元现金和产品归还，该批产品账面价值为30万元（账面余额为35万元，已计提存货跌价准备5万元），公允价值为50万元。乙企业已对该债权计提减值准备10万元。甲、乙双方均为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，企业所得税税率25%。
甲企业的会计处理和税务处理：
借：应付账款 1000000
贷：库存现金 200000
主营业务收入 500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85000
营业外收入 215000
借：主营业务成本 300000
存货跌价准备 50000
贷：库存商品 350000
税法上，计税基础为35万元，调减应纳税所得额5万元。
甲企业用于偿债的产品账面价值30万元，计税基础35万元，计提存货跌价准备时产生可抵扣暂时性差异5万元，如果当时确认递延所得税资产5×25％=1．25（万元），则此时应予以转回：
借：所得税费用 103750
贷：应交税费——应交所得税 81250
递延所得税资产12500
乙企业的会计处理和税务处理：
借：库存现金200000
库存商品500000
应交税费——应交增值税（进项税额）85000
坏账准备100000
营业外支出115000
贷：应收账款1000000
税法上，调减应纳税所得额10万元。因为计提坏账准备时，所得税前不得扣除，已经调增应纳税所得额10万元。债务重组时，该项应收账款坏账准备账面价值为10万元，计税基础为0，计提坏账准备时产生可抵扣暂时性差异10-0=10（万元），如果以前已确认了递延所得税资产10×2.5%=2.5（万元），结转该项坏账准备后应转回已确认的递延所得税资产。
借：所得税费用25000
贷：递延所得税资产25000
根据《企业重组业务所得税管理办法》规定动作，以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等，以备税务机关检查。
二是修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
［例2］甲企业欠某银行短期贷款100万元，利息5万元（年利率为5%），双方协商：（1）免除5万元利息；（2）本金降至90万元；（3）延长归还期限一年；（4）两年的年利率降为4%。
借：短期借款1000000
预提费用50000
贷：短期借款——重组972000（90+
90×4%×2）
营业外收入78000
税法上，不需要进行纳税调整。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。附或有条件时，债权人根据谨慎性原则对或有应收金额不予确认，其会计与税务处理与不附或有条件时一致。
［例3］甲企业欠乙企业货款100万元，双方协议以80万元现金归还。债务重组协议又规定，债务人在债务重组后一年内，如扭亏为盈，应向债权人支付10万元款项。
债务重组日甲企业的会计处理和税务处理：
借：应付账款1000000
贷：库存现金800000
预计负债100000
营业外收入100000
税法上，调增所得额10万元，因为税法上只有实际发生的与取得收入相关的、合理的支出才可在计算应纳税所得额时扣除，因此不得在税前扣除预计负债。该项预计负债计税基础为0，账面价值为10万元，产生可抵扣暂时性差异。如果未来期间很可能取得足够的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产10×25%=2．5（万元）
借：所得税费用25000
递延所得税资产25000
贷：应交税费——应交所得税50000
以后年度甲企业的会计处理和税务处理：
（1）一年后，扭亏为盈
借：预计负债100000
贷：库存现金100000
税法上，调减所得额10万元，因为“库存现金”账贷方的10万元上一年已经交了所得税，应转回已确认的递延所得税资产。
借：所得税费用25000
贷：递延所得税资产25000
（2）一年后，未扭亏为盈
借：预计负债100000
贷：营业外收入100000
税法上，调减所得额10万元。因为“营业外收入”账上的10万元上一年已经交了所得税，应转回已确认的递延所得税资产。
借：所得税费用25000
贷：递延所得税资产25000
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
（编辑 代 娟）