摘要：低碳经济时代的到来，随之产生关于碳会计体系的构建问题。对低碳经济下碳排放权会计核算问题进行研究，应将碳排放权确认为无形资产或交易性金融资产，并针对不同的确认情况进行相应的计量与记录。
关键词：低碳经济 碳排放权会计 会计核算
碳经济是以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，其核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的转变。低碳时代的到来，引发学界对碳会计体系构建问题的研究，其中一个核心问题是碳排放权核算问题，对此进行研究，不仅有利于国家统一规范碳排放权，而且有助于企业更真实有效地反映涉及碳排放权的绩效以及维护拥有的碳排放权，并在一定程度上加速我国实现低碳经济的步伐。
一、国内外关于碳排放权会计核算问题的文献综述
碳会计的核心问题是碳排放权的确认与计量（肖序等，2011）。根据我国企业会计准则，碳排放权可确认为资产，因为企业的碳排放权是过去从政府、其他企业或机构所获得的，以后归企业所有并由其自由支配、拥有并控制，企业可能通过出售来获利，导致与碳排放权相关的经济利益很可能流入企业，与碳排权有关的成本或价值能可靠计量。但将碳排放权确认为何种资产未达成共识，目前主要有三种观点：存货、无形资产和金融资产。
（一）国外关于碳排放权会计核算问题的研究
Bebbington（2008）指出，将鉴证及碳固业务纳入会计中进行核算。基于碳排放或交易引起的会计事项不应仅局限在传统的排污权会计框架内，而应同时设置一个类似于社会会计的碳账户对其不确定性和风险进行处理。Ratnatunga等（2009）提供了若干种可进行碳成本核算的工具，其方法主要有两种：一是从环境成本会计角度提供一个合理的核算框架，即从原材料、人工、管理费、废弃物成本及循环利用成本中，对与二氧化碳排放交易相关的成本予以分离，然后再归类累计；二是基于生命周期的碳成本核算方法对其进行准确计量。总之，国外关于碳排放权的核算问题的研究主要集中于：一是设置碳会计账户对排污权会计的不确定性与风险进行处理；二是分别从环境成本会计角度与生命周期角度对碳成本进行核算问题研究。
（二）国内关于碳排放权会计核算问题的研究
1.“无形资产”确认观。鉴于我国碳排放权处于推行阶段，缺乏市场交易机制，有学者主张碳排放权没有固定的物理形态，又类似于经营许可权、土地使用权等无形资产，认为它符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的无形资产定义，应将其列为无形资产进行确认。在会计科目的设置上，在一级科目“无形资产”下设置二级科目“碳排放权”（彭敏，2010；冯娅，2011）。
2.“金融资产”确认观。在逐步完善后的国内碳交易市场，碳排放权进入市场进行交易时，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定，取得的该金融资产主要是为了近期内出售或回购，应确认为交易性金融资产。岳常玲（2011）认为将碳排放权确认为交易性金融资产。在“交易性金融资产”科目下增设一项“碳排放权（成本）”明细项目，以反映企业取得碳排放权的价值；增设一项“碳排放权（公允价值变动）”，反映资产负债表日碳排放权的公允价值变动，并按照规定的比例分别计入当期损益和相关科目。
3.多种资产确认观。出于我国当前的市场背景条件，学界不乏主张用全面的确认方式，即在不同情形下将碳排放权或者碳会计相关的项目分别确认为无形资产、存货、金融资产。夏琴华等（2011）通过对碳排放权交易过程、主体目的的研究发现，碳排放权在一定情况下，即CDM 项目下可确认为无形资产；CDM 项目外的碳交易市场，有些企业为近期出售或回购碳排放权而进行碳交易，可将其确认为交易性金融资产。张姗等（2011）认为中国的碳排放权有两个阶段，在没有实质性的国际条约来约束碳排放问题的第一阶段，将碳排放权作为“存货”来确认。当我国处于温室气体排放受到国际条约约束时的第二阶段，碳排放权可在碳排放权交易所进行交易，以公允价值计量，将其作为“金融资产”确认。
4.计量问题研究。在碳会计的计量上，根据不同的确认项目，其初始、后续、期末、出售等阶段应采取多元化的计量方式，主要是以历史成本、公允价值等来计量。彭敏（2010）认为对我国碳交易中碳排放权可采用多重计量属性。历史成本计量能可靠地计量企业有偿购置或形成的碳排放权，而公允价值计量能为碳排放权的后续计量问题提供参考。邹武平（2010）认为碳排放权的初始计量应以实际发生的各项成本进行计量，将来会有更多的碳排放交易所，可从碳交易所持续可靠地获取公允价值进行计量。
总之，国外较少从会计确认与计量方面对碳会计进行研究，国内研究恰好弥补了这些不足。国内着重对碳会计的核心问题——会计确认与计量进行探讨，主要包括：一是碳会计的确计观，主要有“无形资产”确认观、“金融资产”确认观、多重资产确认观；二是根据不同的碳会计确认观，提出主要从历史成本与公允价值对碳会计资产进行计量，将两种计量模式结合使用；三是根据国内碳会计市场不同发展阶段进行不同的确认与计量。
结合会计核算理论，会计是依据其持有目的对资产要素进行分类与确认。因此，碳排放权应根据不同会计主体持有碳排放权的不同目的进行区别与分析。总之，应根据不同情形将碳排放权确认为无形资产或交易性金融资产较合理。
二、碳排放权会计的核算
在我国不活跃的碳排放权交易市场下，对于企业自用的碳排放权，由于碳排放权没有实物形态，又类似于经营许可权、土地使用权类的无形资产，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，将其确认为无形资产，并设二级明细科目“碳排放权”。在逐步完善后的国内碳交易市场，碳排放权进入碳金融市场进行交易时，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》，取得的该金融资产主要是为了近期内出售或回购，应确认为交易性金融资产，并设二级明细科目“碳排放权（成本）”，以反映企业取得碳排放权的价值；增设一项“碳排放权（公允价值变动）”，反映资产负债表日碳排放权的公允价值变动，并按照规定的比例分别计入当期损益和相关科目。
（一）作为“无形资产”的核算观
1.初始阶段。对于自主研发形成的碳排放权的初始计量应按照《企业会计准则第6号——无形资产》进行处理，将研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出在发生时的成本计入当期损益；开发阶段的支出同时满足会计准则中的五个条件时，按照发生的费用确认为无形资产。具体核算是：借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。
对于外购的碳排放权，按照历史成本进行初始计量。成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。具体核算是：借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。
若企业所获得的碳排放权属于政府无偿授予的，根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定：“政府补助为非货币性资产的，应当按公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。”故应按公允价值记入“无形资产——碳排放权”科目，并确认为“递延收益”；若公允价值无法可靠取得，按名义金额1元计量，并记入“当期损益”科目。
2.后续阶段。在后续计量中，企业应按照每期二氧化碳实际排放量对确认无形资产的碳排放价值进行摊销，摊销金额应直接计入当期损益。对于确认为无形资产的碳排放权，其价值波动将不调整无形资产的账面价值。后续计量中的具体核算是：借记“××费用——碳排放权”科目，贷记“累计摊销”科目。或者借记“累计摊销/递延收益——政府碳排放权补贴”科目，贷记“营业外收入——处置碳排放权利得”科目。
3.期末阶段。会计期末无形资产发生减值应按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。期末发生减值时具体核算为：借记“资产减值准备——碳排放权减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目。
4.处置阶段。处置时，按照《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，碳排放权出售之后取得的收益应在我国政府和实施项目的企业之间分配，取得价款与碳排放权的账面价值的差额扣除上缴国家的部分后计入当期损益。处置时的具体核算是：借记“银行存款”、“累计摊销”、“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”等科目，贷记“无形资产——碳排放权”、“营业外收入——处置碳排放权利得”（或借记“营业外支出——处置碳排放权损失”）等科目。
（二）作为“交易性金融资产”的核算观
目前我国碳排放权分配方式主要有无偿分配、公开拍卖和招标三种。鉴于我国碳交易市场正处于探索阶段，碳排放权交易制度尚未完善，碳排放权可采用混合方式进行初始分配，如采用拍卖或招标为主，惩罚性措施或鼓励性政策为辅的方式，应主要采用混合分配方式下的CDM项目产生的碳排放权会计来处理。
1.初始阶段。政府以混合分配方式将获得联合国专门机构清洁发展机制执行理事会（EB）批准的碳排放减量权证（CERs）发放给企业。此时，企业应对碳排放权进行确认，按照取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，借记“交易性金融资产——碳排放权（成本）”科目；按照无偿取得部分的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按照有偿取得部分的价款和相关交易费用合计数，贷记“银行存款”科目。
2.期末阶段。资产负债表日，企业应按碳交易市场的当日价格指数或合同约定的计算方法确定的价格指数来计量，并将其公允价值变动计入当期损益。具体核算是：若当期交易性金融资产的公允价值高于其账面余额，应按二者差额，借记“交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。若当期交易性金融资产的公允价值低于其账面余额，应按二者差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）”科目。
3.处置阶段。按照《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，碳排放权出售之后取得的收益应在我国政府和实施项目的企业之间分配，将取得的处置价款与该交易性金融资产账面余额之间的差额，按上述规定的比例计入投资收益。处置时的具体核算是：借记“银行存款”、“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权（成本）”、“交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）”、“投资收益”等科目。同时，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。
三、结论
当前国内外未形成统一的碳排放权会计核算体系。因此，应基于我国目前碳会计市场的发展情况研究与探讨适合我国的碳排放权会计核算体系。同时，相关部门与主体只有不断完善碳排放权交易制度、出台碳会计准则、构建碳会计核算体系的规范等，才易于核算企业拥有的碳排放权，准确反映碳排放权给社会、企业所带来的真实价值与效益，并在一定程度上提高实现低碳经济的速度与保证低碳经济的可持续性。
参考文献：
1.Bebbington J.，CarlosL..Carbon trading：ac-counting and reporting issues[J].European Accounting Review，2008，（17） .
2.RatnatungaJ T D，Balachandran K R.Carbon Business Accounting ： The Impact of Global Warming on the Cost and Management Accounting Profession[J].Journal of Accounting Auditing and Finance，2009，24：（2）.
3.彭敏.我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探[J].财会研究，2010，（8）.
4.冯娅.论低碳经济时代下低碳会计发展之路[J].财会通讯（综合），2011，（13）.
5.岳常玲，章新蓉.新经济环境下碳排放权确认与计量探析[J].会计之友，2011，（13）.
6.夏琴华，张敏静.低碳经济时代为碳交易定位——基于碳排放权会计处理方式研究[J].商业会计，2011，7：（21）.
7.肖序，郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究[J].中国人口·资源与环境，2011，21：（8）.