摘 要： 人力资源会计从产生至今已经有四十几年的历史，其理论研究相对成熟，但实际应用较少，本文通过分析人力资源会计特性，得出其有模糊性结论，并在针对这一特性提出一些建议。
关键词：人力资源会计 人力资源 模糊性
人力资源是人力资源管理学与会计学的交叉学科，不论是在我国，还是在起源较早的西方国家，人力资源会计的应用始终困难重重，最多也只是在尝试应用，大规模应用无法展开，对人力资源会计的模糊性进行分析探讨，有助于对人力资源会计本质的认识。
一.人力资源会计概述
人力资源会计是用会计的方法和程序对人力资源数据进行鉴别与计量，目的是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士适用。由于人力资源的种种特性，导致了人们对人力资源会计的认识无法统一，人力资源会计定义有多种，美国会计学会（AAA）中的人力资源会计委员会将人力资源会计定义为一个会计计量程序；美国著名人力资源会计学家埃里克·费兰霍尔茨则认为人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动；日本学者若杉明认为人力资源会计包括会计方法和跨学科领域的方法；我国辛道云将人力资源会计定义为测定和报告、并帮助决策的会计。
与传统会计相比，人力资源会计的显著特征是确认人力资源是“第一资源”，而且是可以用价值计量的资源，人力资源投资是构成人力资源产出的主体，是长期创造价值源泉，用于人力资源的投资不应作为当期费用“报销”，而应该“资本化”，从而形成人力资本，人力资源所有者如同物资资源所有者一样，也应该拥有参与分配的权益。
二. 模糊性概念
模糊性观念是由1965年美国控制理论专家扎德创立模糊数学（fuzzy set）时首次提出。所谓模糊性，是指对象或事物类属边界和性态具有不确定性，对事物的归属问题不能给以明确的判断，在实际生活中它表现出不确定性、非线性、非平衡性、随机性、权变等模糊现象特征。客观世界里这种概念或现象是普遍存在的。模糊性具体可以分为三种：（1）内在的模糊性，指由于客观事物的中介过度性而引起的划分上的不确定性；（2）信息的模糊性，指在复杂的系统中各种因素交织在一起而产生的模糊性；（3）主观信息的模糊性，指在认识主体在性格、职业、年龄等方面的差异而引起的对事物划分上的不确定性。以上三种模糊性经常共同存在一个系统中，相互联系，互相影响。
依照扎德的定义，本文认为人力资源会计的模糊性是属于第（2）种和第（3）种，管理学信息与会计学信息的交叉渗透，使人力资源会计带有与生俱来的模糊性。同时由于人力资源会计的核算对象即人力资源的特殊性，企业对主体资源认识不同，划分不一，人力资源即人的能力的总和，而能力不象企业的机器设备等固定资产那样可以具体定义和计量，同时人具有能动性，其能力是动态变化的，能力相当的两个员工进入企业，如果一个注重自我学习，而另一个却满足现状，那么这两位员工的能力都产生了变化，也就是企业的人力资源具有动态性。
三.人力资源会计模糊性的表现
人力资源是指能够推动整个经济和社会发展的具有智力劳动和体力劳动能力的人们的总和，人力资源会计是人力资源管理与会计学的交叉渗透的新型学科，其目标是通过会计程序和方法指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告。传统会计确认核算对象要求具有精确性，即企业所拥有的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等所做的精确确认，然而确认人力资源是否为经济组织所拥有，具有人为因素。
（一）人力资源会计核算对象的模糊性
根据人力资源会计的主体资源假设，一个企业的人力资源会计核算对象是该企业所拥有和控制的人力资源，人力资源具有自主性、无形性，人力资源是一种潜在于人体之中，它不同于企业无形资本，作为人力资本的载体的企业员工既是生产的承担者，又是生产目标的实现者，能进行再生和发展，只有在服务中才能体现出价值具有不可视性和难以变量性；同时对于人力资本的可控性存在模糊界定，人力资源具有能动性，它不像物质资本那样可以存在银行里，员工可以随时带走他的智力资本。人力资源为经济组织所控制和支配，是人力资源成本和价值确认的前提，但是，劳动力是一个最活跃难于被经济组织控制的因素，它要受社会各方面的影响，包括社会价值观念、劳动报酬水平、个人能力发挥、劳动者闲暇时间去处、社会对劳动者所处地位的尊重等。企业通过协议或合同等各种方式确认人力资源是为企业所控制，但该人力资源能否如期履约和完全履约，尚无法认定，履约时该人力资源成本与价值基本上由管理人员凭其经验而定，但劳动力自身能力的发挥则取决于本人，人力资源进入经济组织后，其自身价值及创造价值、未来能给经济组织带来多少收益等的确认，带有管理当局的判断或推理，当中也难免人为的偏见，员工离开企业可认定为企业失去该人力资源的控制权或支配权，但一些人力资源，特别是科技人才离开企业后，其给经济组织创造的专利、技术或管理制度仍在发挥作用，创造效益；再者，人力资源的核算对象是人体为载体的知识的应用，它有高度的不确定性。人是有思维的、社会的人，它的资源价值受各种因素制约，具有模糊性；人力资源会计与传统最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源视作了资产，所以要研究人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化。企业在人力资源的载体——人身上上的投资是企业付出的，可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，符合资产的定义，因而企业的人力资源可以被视为企业的一项资产，即人力资产，这一点，在目前会计理论界是公认的。在这里需要说明的是企业获得的是人力资源的使用权，不可以获得所有权，所有权归劳动者本身，这些也为人力资本的核算带来了极大的阻碍。
（二）人力资源会计计量方法上存在的模糊性
人力资源会计计量的模糊性是由其具有的特点所决定的。首先，人力资源价值计量单位的模糊。人力资源价值计量可采用货币计量单位和非货币计量方式，而且更多采用学历、职称、工作能力、工作经验等方式，一方面有助于实现会计目标，但另一方面非货币计量单位的不可操作性使人力资源会计也具有模糊性。其次，按实际成本计价的原则，对人力资源取得、开发或替代过程中的成本费用进行归集计算的历史成本法，该种方法在当期计量取得人力资源的成本费用额是客观的，但是，这种取得成本并不代表人力资源现在价值；按预计在计量时按重新取得、开发达到现有人力资源的状况需用的支出额作为人力资源的成本的重置成本法，是主观估计人力资源成本和价值，难于判断准确与否；将每一项人力资源投资活动、替代活动、配置活动等的决策与放弃其他选择的最大利益联系起来的机会成本法，本质上说，这种方法计量的结果不是实际成本价值，而是可能成本，其计量数额因人而异，难于得出相同的结论。以上人力资源价值的确认和计量结果是一个模糊数据，只能作为参考之用，至于在使用中能否发挥预定价值的效用、更是模糊的。
四.解决办法的初探
主体资源假设即假设人力资源是会计主体所拥有和控制的资源，人力资源会计核算和控制的是企业内部这一空间范围内的人力资源，企业之外的人力资源不属于人力资源会计的核算对象。这一假设与会计主体假设紧密相连，只有人力资源通过一定方式进入企业，成为企业所拥有或控制的经济资源的一部分，为企业提供服务时人力资源才成为核算对象。另外从社会的角度来看，对人力资源的投资是多方面的，国家、企业、个人都有投资，而作为人力资源会计核算对象的投资应限于企业的投资支出。
可以计量假设即假设人力资源的成本与价值是可以计量的，可以计量性一直是会计发展的一个重要前提，同样人力资源的成本与价值可以计量也构成了人力资源会计赖以存在的前提之一。迄今为止从人力资源会计的实践来看，人们也创造出了成本法、价值法等人力资源会计模式，即可以计量假设也得到了实践的支持和证明。关于这一假设的焦点是计量手段问题，即用货币计量还是用非货币计量，还是两者都用。货币计量是会计的一个基本手段，如果抛开货币计量，要进行人力资源会计核算，计算人力资源成本与价值是不可想象的。同时货币是会计人员采用的最经常、但不是唯一的计量尺度。会计应该以系统的形式，即应用一组或若干计量单位，来处理各种不同的计量指标，这是现代会计发展的需要，特别是人力资源的特殊性决定其不得不采用非货币计量手段来计量人力资源的成本与价值，所以人力资源的成本与价值的计量应该以货币计量为主，并辅以充分的非货币计量手段。
可将模糊数学的集合论引进人力资源会计，构建人力资源会计的非货币方面模糊计量方法。其次，人力资源会计计量可以朝两个方面摸索，一种是继续完善目前的价值计量模型或创立新的价值计量模型；另一种是放弃货币的计量基础，试图创立一个人力资源的评价指标体系。后者在当前更具有现实性，因为人力资源是内隐知识，它总是存在于人的头脑中，而且又不是通过交易产生的，对其价值直接进行计量自然很困难。但我们可以绕过这一困难的计量问题，采用对人力资源在企业中的作用所表现出来的现象进行评价，来间接了解人力资源的价值。
参考文献：
[1] 张文贤．人力资源会计研究．北京：中国财政经济出版社，2002年
[2] 刘大贤．当前人力资源会计研究存在的几个问题．会计研究，1997
[3] 李维东，张毅斌．模糊数学在人力资源会计中的应用[J]．生产力研究．2005.6□